Tributación de no residentes por ISD. Cambio de criterio

Una persona residente en Suiza hereda de su madre en enero de 2014, habiéndose presentado en dicho momento el correspondiente ISD, modelo 652 de No Residentes. No obstante, tras tener conocimiento del TJUE 3-9-14, EDJ 135816 que consideraba que la normativa española del impuesto en determinados aspectos otorgaba un trato discriminatorio a los no residentes, presentó una rectificación de la liquidación del impuesto, la cual fue denegada por parte de la Administración al considerar que no resultaba aplicable al no ser Suiza un país miembro de la Unión Europea (en adelante, UE) ni del Espacio Económico Europeo (en adelante, EEE). En desacuerdo con lo anterior, fue presentada reclamación económico- administrativa alegando nuevamente la discriminación de la normativa española ya comentada.
En el ámbito español, a efectos de la tributación por obligación personal (resientes en España) o por obligación real (no residentes), se establecen como puntos de conexión la residencia o la situación de los bienes y derechos, respectivamente (LISD art.6 y 7). No obstante, aún siendo el ISD un impuesto cedido a las CCAA, en el caso de los no residentes no resultaba posible aplicar dicha regulación autonómica, lo cual entendió el TJUE que constituía una restricción de los movimientos de capitales, al causar una disminución en el valor de la herencia o donación de un residente en un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se gravaba la herencia o donación, o de un residente en un Estado distinto en aquel en el que se encontraban los bienes afectos y que gravaban dicha operación (TJUE 3-9-14, EDJ 135816). Por tanto, entendía que España había infringido el TFUE al establecerse esas diferencias de trato entre los causahabientes o donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y disposiciones similares de inmuebles situados dentro y fuera de España.
Como consecuencia de lo anterior, fue introducida la LISD disp.adic.2ª en virtud de la cual, en líneas generales, se permite la aplicación de la normativa propia de la Comunidad Autónoma competente, en los siguientes términos:
a) Herencia, legado o cualquier otro título sucesorio si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la UE o del EEE, distinto de España: los contribuyentes van a tener derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España; en caso de no existir ningún bien o derecho situado en España, resulta aplicable a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
b) Herencia, legado o cualquier otro título sucesorio si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma: los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE, tienen derecho a aplicar la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.
c) Donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos» de bienes inmuebles situados en España: si los contribuyentes son no residentes en España pero residen en un Estado miembro de la UE o del EEE, van a tener derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles; sin embargo, los contribuyentes residentes en España tienen derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.
d) Donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «intervivos» de bienes muebles situados en España: si los contribuyentes son no residentes en España pero residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE, van a tener derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.
En relación con esta cuestión el TS se pronuncia sobre la restricción de la libre circulación de capitales a estos efectos, con base en la argumentación ya comentada anteriormente del TJUE, entendiendo que una normativa del Estado no puede hacer depender la aplicación de una exención en el ISD a la residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, provocándose en esos casos una mayor carga fiscal a los no residentes en las sucesiones que a los residentes que intervienen (TS 19-2-18, EDJ 10107; TS 19-2-18, EDJ 28854).
Como consecuencia de lo anterior, el TEAC cambia el criterio mantenido hasta ahora al respecto y, en consonancia con el criterio del TS, concluye que cuando una norma interna sea considerada contraria a la normativa europea, pese a no encontrarse derogada expresamente, debe ser inaplicada por los órganos de Administración y, por tanto, deben considerarse inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna española que discriminen a los residentes en terceros países respecto a los bienes o derechos sujetos al ISD.

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