Tratamiento contable por la entidad concedente de las infraestructuras de la concesionaria

Se plantea el tratamiento contable que la entidad concedente de una concesión administrativa tiene que dar a las infraestructuras construidas por la empresa concesionaria, cuando la entidad concedente es una empresa pública que aplica el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por RD 1514/2007.
La norma que regula esta operación desde el punto de vista de la entidad concesionaria, es la OM EHA/3362/2010, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General Contable a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas. Aunque esta norma no incluye el criterio contable aplicable por parte de la entidad concedente, conviene analizar la misma en el sentido de cuál sería el reflejo de la operación descrita por parte de esta última.
Por tanto, en relación a la normativa a aplicar y conceptos necesarios para el registro contable tendríamos:
a) La establecida en la OM EHA/3362/2010, de la que se destaca:
– El anexo de normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria, sobre los acuerdos de concesión de infraestructuras públicas, define los acuerdos de concesión y sus requisitos, estableciendo que la concedente otorga a la concesionaria, la construcción y explotación de infraestructuras a cambio de una retribución. Las condiciones del acuerdo (tipo de servicio prestado, destinatario, precio, etc.) lo fija la entidad concedente. Cuando finalice el acuerdo, ésta también controlará la propiedad o derecho de usufructo sobre el valor residual de la infraestructura.
– Se definen las infraestructuras como las obras e instalaciones construidas por la empresa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la entidad concedente para prestar el servicio público objeto del acuerdo.
– Por otra parte, se establece que, dado que es la concedente quien controla el uso de la infraestructura, decide a quien se presta el servicio, etc., la empresa concesionaria no debe registrar la infraestructura como un inmovilizado material sino como un inmovilizado intangible, dado que lo que ésta realmente controla es el derecho a explotar un servicio y a cobrar por ello, constituyendo por tanto una licencia. Este aspecto es importante dado que el tratamiento contable posterior del citado activo (en particular, su amortización) deberá ser coherente con la citada calificación contable, amortizándose por tanto un intangible y no un material.
b) La establecida en el RD 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC):
– En el PGC MC aptdo.4º se define el concepto de activo como los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
– En el PGC MC aptdo.5º se indica que el registro de los elementos procederá cuando, una vez definido como activos, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. También establece que deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
Contabilización:
Dado que la OM EHA/3362/2010 no regula expresamente el tratamiento para la entidad concedente, habrá que realizar, basándose en su contenido, un razonamiento normativo lógico para ésta.
Puesto que la consulta plantea un acuerdo de concesión entre la entidad concedente y la concesionaria que incluye una infraestructura que construirá la empresa concesionaria para prestar el servicio público, habrá que delimitar:
1. Qué controla la concesionaria: el derecho a explotar un servicio y a cobrar por ello.
2. Qué controla la concedente: los servicios públicos que debe prestar la concesionaria con la infraestructura, a quién debe prestarlos y a qué precio y controla cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.
Con la normativa expuesta anteriormente, la concedente reflejará como inmovilizado material las infraestructuras construidas por la concesionaria, al cumplirse la definición de activo y al darse los requisitos de reconocimiento (siempre que sean necesarios para la prestación del servicio público y así se desprenda del contenido del acuerdo).
En cuanto a la contraprestación recibida por la concesionaria, la misma tiene diversa naturaleza contable, en función de los términos del acuerdo de concesión, articulándose dos modelos de registro y valoración distintos, valorándose también la posibilidad de que exista un modelo mixto:
a) El modelo del activo financiero: la concesionaria reconocerá un activo financiero cuando tenga un derecho incondicional a recibir efectivo u otro activo financiero, o bien porque la concedente garantiza la recuperación del déficit (diferencia entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los citados importes).
El reconocimiento de los ingresos por la prestación de servicios de construcción o mejora se reconocerán por el valor razonable del servicio prestado siguiendo los criterios del PGC NRV 14ª «Ingresos por ventas y prestaciones de servicios».
Por otra parte, si realizamos una aplicación analógica a la concedente, esta registrará la infraestructura construida por la concesionaria por el valor razonable del activo, reconociendo simultáneamente un pasivo financiero por dicho importe aplicando el PGC NRV 9ª «Instrumentos financieros».
b) El modelo del inmovilizado intangible: si la contraprestación recibida por la concesionaria consiste en el derecho a cobrar las correspondientes tarifas en función del grado de utilización del servicio público, la concesionaria reconocerá un inmovilizado intangible.
Al igual que en el otro modelo, el reconocimiento de los ingresos por la prestación de servicios de construcción o mejora se reconocerán por el valor razonable del servicio prestado.
Con este modelo, la entidad concedente registrará la infraestructura construida por la empresa concesionaria por el valor razonable del activo en el momento en el que se cumplan los criterios para el registro o reconocimiento contable del activo y, simultáneamente, registrará un ingreso diferido pudiendo emplear para ello la cuenta 181 «Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo».
Este importe se dará de baja a medida que la concesionaria reconozca el correspondiente ingreso durante el período establecido de concesión, en función del principio de devengo, de acuerdo con los criterios incluidos en el PGC NRV 14ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios».
c) El modelo mixto: si la contraprestación recibida por la concesionaria consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la entidad concedente registrará la operación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto en los modelos anteriores.
Aplicación práctica:
El Ayuntamiento de Madrid (entidad concedente) decide que se realicen las obras e instalaciones oportunas en unos terrenos que posee en el centro de la ciudad para destinar su uso a parking público.
El 1 de enero de 2012 decide externalizar las obras y que las realice y controle, y luego explote el parking, una empresa privada (entidad concesionaria) denominada Infraestructuras, S.A.
Al finalizar las obras oportunas, el 1 de enero de 2013, el valor razonable de acondicionamiento del terreno y el montaje de todas las infraestructuras necesarias para que el parking funcione se eleva a 1.000.000 euros.
La empresa concesionaria podrá explotar el parking durante 20 años aunque el ayuntamiento fijará todas las condiciones, estimándose la vida útil de la infraestructura en 40 años. Al finalizar el período de concesión, el aparcamiento será propiedad de la entidad concedente, es decir, del Ayuntamiento de Madrid.
Contabilizar las operaciones a realizar por la entidad concedente (Ayuntamiento de Madrid) y la empresa concesionaria (Infraestructuras, S.A.) durante los años 2012 y 2013 en las siguientes dos alternativas independientes:
a) La empresa concesionaria recibirá, cuando finalicen las obras, el importe de las mismas por parte de la concedente y comenzará la explotación del parking, siendo los ingresos del año 2013 de 80.000 euros (los precios fijados por la concedente son bajos dado que se trata de un parking destinado a personas con discapacidad).
b) La empresa concesionaria deberá hacerse cargo de las obras, siendo los ingresos que le genera en el año 2013 de 200.000 euros (los precios fijados por la concedente son los considerados de mercado en función de la zona donde se instala el parking).
Solución:
Alternativa A (entidad concedente: Infraestructuras, S.A.):
– Por el pago de los gastos correspondientes para la construcción del parking que realiza la entidad con sus medios:

– Por el reconocimiento del activo financiero, dado que la entidad concesionaria realizará el pago al finalizar la construcción, por lo que sería de aplicación el “modelo del activo financiero”:

– Por el cobro cuando la construcción está finalizada:

– Por los ingresos generados de la explotación del parking durante el año 2013:

Alternativa A (empresa concesionaria: Ayuntamiento de Madrid):
– Por el reconocimiento de la obra realizada para la construcción del parking y el correspondiente pasivo:

(*) Mientras la infraestructura esté en construcción deberá reconocerla como inmovilizado material en curso.
– Por el pago a la empresa concesionaria al finalizar la obra:

– Por la amortización de la infraestructura en el año 2013:

Alternativa B (entidad concedente: Infraestructuras, S.A.):
– Por el pago de los gastos correspondientes para la construcción del parking que realiza la entidad con sus medios:

– Por el reconocimiento del inmovilizado intangible, en aplicación del “modelo del inmovilizado intangible”:

– Por los ingresos generados de la explotación del parking durante el año 2013:

– Por la amortización del intangible registrado 2013:

Alternativa B (entidad concedente: Ayuntamiento de Madrid):
– Por el reconocimiento de la obra realizada para la construcción del parking y el ingreso diferido correspondiente:

– Por la imputación del ingreso diferido:

– Por la amortización de la infraestructura en el año 2013:

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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