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Una entidad formuló declaración aduanera por la importación de productos procedentes de China, habiéndole sido requerida por la Administración documentación acreditativa del valor declarado de la mercancía importada. Tras habérsele notificado propuesta de liquidación provisional, con cuota a pagar, fueron presentadas alegaciones, que fueron inaceptadas, no habiendo existido impugnación posterior por causas ajenas a su voluntad, pese a no estar conforme con esa liquidación. Como además se consideró que habían sido utilizados medios fraudulentos, fue dictado acuerdo sancionador, el cual fue objeto de reclamación, que fue igualmente desestimada. Se plantea en casación si en los supuestos en los que existe un acuerdo sancionador por la comisión de una infracción por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones, recogida en la LGT art.192, pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, incluyéndose tanto los imputables directamente al acto como los que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como ocurre con el de liquidación, que ha quedado firme por no haber sido recurrido.El Abogado de Estado considera que solo se pueden oponer los directamente imputables al acto. En cuanto a la recurrente, alegó que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no solo los directamente imputables a tal acto, sino también los que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores -como el de liquidación-, firmes por no haber sido recurridos.Se basa en la jurisprudencia de la misma Sala del TS existente sobre la misma cuestión, en concreto, el TS 23-9-20, EDJ 671986 y TS 20-11-23, EDJ 753821. En la primera de ellas, se hace alusión a una infracción tributaria consistente en dejar ingresar la deuda que resultaba de una autoliquidación, en los periodos y por los importes señalados en el propio acuerdo sancionador, que tras una regularización tributaria, devino consentida y firme al no haber sido impugnada en tiempo y forma, y que sirvió de antecedente a la resolución sancionadora. El Tribunal Supremo admitió que vía indirecta, mediante el recurso dirigido contra la resolución sancionadora, fuese discutida la legalidad del acuerdo liquidatorio. Por tanto, en los procedimientos sancionadores tributarios, la firmeza administrativa de la liquidación no limita la posibilidad de impugnar la sanción derivada, permitiendo cuestionar la validez de las actuaciones inspectoras que interrumpen la prescripción de la acción sancionadora, incluso si la liquidación no fue impugnada y es firme.Por lo que se refiere al TS 20-11-23, EDJ 753821, referido a un supuesto en el que se entendió que existía infracción ante el incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación (LGT art.201), el citado tribunal mantiene la improcedencia de la impugnación cuando, además de tratarse de una decisión administrativa firme, salvo por cauces especiales, su contenido no puede ser cuestionado de nuevo al ser incorporado en una resolución administrativa posterior de carácter sancionador en los casos en los que la liquidación que no ha sido recurrida no constituye un presupuesto ineludible de la sanción.Teniendo en cuenta lo anterior, se estima recurso presentado por tener interés casacional para la formación de jurisprudencia, y complementar la doctrina legal fijada en relación con la infracción de la LGT art.192, teniendo en cuenta que su presupuesto de hecho es la incompleta o incorrecta presentación de declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación en los casos en los que no se contemple el régimen de autoliquidación y de que la base de la sanción depende de la cuantía regularizada.Pese a que el recurrente se opone al acuerdo sancionador utilizando tanto los motivos directamente imputables al acto concreto como aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de la propia liquidación, que ha devenido firme por no haber sido recurrida, acogiéndose a la doctrina del TS 23-9-20, EDJ 671986, el Tribunal Supremo lo rechaza por los diferentes motivos:1. La sanción en este caso no está directamente relacionada con la liquidación firme que pretende controvertir, ya que no se impuso por dejar de ingresar sino porque por presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios, tipificada en la LGT art.192.2. Es cierto que el Tribunal de instancia contravino la doctrina citada del TS de 2020, al afirmar que la firmeza hace inexpugnable la liquidación e impide que sirva de base a la impugnación y posible nulidad de la sanción. Sin embargo, atendiendo al criterio del TS de 2023, la decisión administrativa firme no solo impide su impugnación, salvo por cauces especiales, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución administrativa posterior de carácter sancionador, máxime cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto ineludible que la liquidación que no fue recurrida forme parte de él. Además, no se admite alegar frente a la sanción motivos concernientes a la liquidación que se hubiera dictado, cuando lo que se sanciona no es el incumplimiento del deber de ingresar y la infracción que es objeto de la sanción se refiere a hechos diferentes al de dejar de ingresar.Hay que tener en cuenta que en este caso solo se indica que se infringe el criterio del TS del 2020, que permite alegar frente al acuerdo sancionador tanto motivos directamente imputables como aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación. No obstante, en este caso el Tribunal considera que, aunque se hubieran alegado motivos referentes a la liquidación sería irrelevante, teniendo en cuenta que la sanción se ha impuesto por inobservancia de deberes formales. Esto implica que, aunque se reconoce la doctrina del TS 20-11-23, EDJ 753821, más allá de un mero un matiz corrector de la doctrina del TS 23-9-20, EDJ 671986, se considera que la razón esencial de la improcedencia de invocar los defectos de la liquidación tributaria firme se debe al hecho de que la sanción nada tiene que ver con dicha liquidación.En consecuencia, se desestima el recurso de casación dado que, aunque se admite que la sentencia impugnada no tuvo en cuenta la doctrina del TS 23-9-20, EDJ 671986, procedía el fallo desestimatorio dadas las graves carencias existentes en la actuación de la parte recurrente. Procede el llamado efecto útil de la casación, que se opone a remover las sentencias incorrectas en su fundamentación, pero frente a las cuales no se ejercita la pretensión casacional con empleo de razones jurídicas adecuadas para el éxito procesal.TS 9-4-25, EDJ 546799
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