Una persona fallece sin dejar descendencia. En su testamento, lega a su esposo el usufructo vitalicio de sus bienes, pudiendo disponer libremente de ellos. Asimismo, deja a sus hermanas como herederas, tanto de los bienes que queden de esta herencia así como de los que no hubiere dispuesto el marido de la causante.
Partiendo del hecho de que constituye hecho imponible del ISD la adquisición de bienes por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, quedando obligados los causahabientes -ya sean herederos o legatarios- (LISD art.3 y 5.a), quedando constituida la base imponible por el valor neto de la adquisición individual de cada uno de estos (LISD art.9.a).
En cuanto al usufructo, hay que tener en cuenta que se contempla, con carácter general, que cuando a una persona se le atribuye el derecho a disfrutar en todo o parte de los bienes de una herencia -ya sea de manera temporal o vitalicia-, a efectos fiscales se considera que existe un derecho de usufructo o uso, siendo aplicables las reglas previstas para los usufructos o derechos de uso temporal o vitalicio (RISD art.52). No obstante, si el que adquiere los bienes tiene reconocido el derecho de disponer de ellos, se ha de liquidar ISD por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la parte del impuesto que se corresponda con la nuda propiedad, siempre que se justifique la transmisión de los bienes a las personas indicadas por el testador o por la normativa que resulte aplicable.
No obstante, como en este caso como no estamos ante un usufructo viudal normal, sin facultad de disposición, sino que lo que realmente se produce un usufructo impropio, por el cual existe facultad de disposición en el usufructo, no resulta aplicable el régimen de desmembración del dominio y su posterior consolidación (RISD art.57). Por tanto, además de la tributación por ISD, cuando de produce la conmutación del usufructo con facultad de disposición se ha de considerar que se produce una permuta sujeta a ITP y AJD en la que el viudo transmitiría dicho derecho de usufructo con facultad de disposición sobre determinados bienes de la herencia por renuncia a la expectativa del derecho a suceder de las hermanas de la causante y viceversa, respecto a la parte que adquieren. En ese caso, si el valor de lo permutado fuese el mismo, solo se tributaría por dicho impuesto; en caso contrario, por la parte del valor que excediese, existiría obligación de tributar como donación por ISD.
Por último, en cuanto al devengo, aunque en caso de adquisiciones mortis causa se produce en el momento del fallecimiento del causante, en el caso particular de que una limitación (condición, término, fideicomiso o cualquier otra) suspenda la adquisición, se va a entender producida esta última cuando desaparezcan dichas limitaciones, momento que además va a ser el determinante en la valoración de los bienes y tipo de gravamen aplicable (LISD art.24; RISD art.47.3).
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