Ganancias de patrimonio no justificadas por bienes y derechos en el extranjero (RF 40/22 04 de Octubre de 2022 al 10 de Octubre de 2022)

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El contribuyente incumplió su obligación de presentar en plazo la Declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) del ejercicio 2012. Con posterioridad, presentó declaración complementaria del IRPF de dicho ejercicio, en la que se incluía una ganancia de patrimonio no justificada derivada de tales bienes y derechos situados en el extranjero, presentando meses más tarde una solicitud de rectificación de la referida autoliquidación complementaria instando a la devolución de parte de lo ingresado, alegando que la LIRPF art.39.2 (vigente en el momento de los hechos), que imputa como ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los bienes y derechos situados en el extranjero que no se hubieran declarado en el modelo 720, aunque hubieran sido adquiridos en períodos prescritos, es contraria a la Constitución española y al Derecho de la UE.El TJUE 27-1-22, EDJ 501915 recientemente se ha pronunciado en relación a la interpretación del referido artículo, señalando que la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, pero sí permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.La ganancia de patrimonio regulada en la LIRPF art.39.2 era una especie dentro del género de las ganancias de patrimonio no justificadas, cuya diferencia esencial consistía en que la aplicación de la presunción de existencia de rentas ocultas no se desactivaba con la acreditación de que dichas rentas ocultas (las que financiaron los bienes situados en el extranjero sobre los que pesaba la declaración informativa no cumplida en plazo) se hubiesen obtenido en períodos ya prescritos, extensión del efecto de la presunción que ahora ha sido suprimida por la referida sentencia del TJUE.Como consecuencia de dicha sentencia, con efectos a partir del 11-3-2022 , la L 5/2022deroga la LIRPF art.39.2, dejando sin efecto la regulación por la que consideraba ganancia de patrimonio no justificada la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de informar a la Administración tributaria sobre determinados bienes y derechos situados en el extranjero, excepto cuando el contribuyente acreditase que la titularidad de tales bienes o derechos se correspondía con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuvo la condición de contribuyente por este Impuesto.El TEAC, en aplicación de la interpretación que la sentencia del TJUE hace del referido artículo (actualmente derogado pero vigente en el momento de los hechos), señala que no es posible aplicar las consecuencias de la LIRPF art.39.2 (someter a gravamen, en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de declarar la tenencia de bienes en el extranjero, el valor de dichos bienes) si se acredita por el contribuyente que, cuando se aplican dichas consecuencias, ya han prescrito los ejercicios, anteriores, en los que se obtuvieron las rentas con las que se financió su adquisición, de modo que se tenga en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el Impuesto correspondiente a esas rentas.Es decir, a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta que contenía la LIRPF art.39.2 (acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe unir otra: acreditar que se obtuvieron en ejercicio prescrito, tal y como se prevé con la ganancia no justificada del patrimonio general, la de la LIRPF art.39.1(actualmente, LIRPF art.39). Por tanto, en casos como el expuesto, y atendiendo a las reglas generales contenidas en la LGT art.66 a 70 en relación a la prescripción, se deberá tener en cuenta que:- Ninguna regla general retrasa el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los ejercicios en los que se obtuvieron las rentas ocultas que se sometan a gravamen por aplicación de la LIRPF art.39.2, de modo que este cómputo habrá comenzado al día siguiente de la finalización del plazo para autoliquidar cada uno de los ejercicios en los que estas rentas ocultas se hayan obtenido (LGT art.67.1).Para no dejar sin efecto la prescripción ya consumada en el momento en el que se vaya a aplicar la LIRPF art.39.2, el contribuyente podrá acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en plazo en el modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que, en dicho momento, ya hubiese ganando la prescripción.- Se atenderá a las normas generales sobre interrupción del plazo de prescripción (LGT art.68) para determinar el cómputo de la prescripción de los ejercicios en que se acredite, por el contribuyente, haber obtenido las rentas ocultas que la LIRPF art.39.2someterá a gravamen en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de información del modelo 720.A juicio del TEAC, la presentación delmodelo 720 no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar rentas ocultas de ningún ejercicio, al tratarse de una declaración informativa que no liquida el IRPF de ningún período impositivo.La aplicación de dichas reglas debe permitir diferenciar entre los períodos ya prescritos cuando se liquida, por el contribuyente o por la AEAT, la ganancia de patrimonio no justificada de la LIRPF art.39.2 y los que aún no lo estaban: 1) Las rentas ocultas generadas en los primeros, por tener consumada la prescripción, ya son inmunes a su calificación como ganancia de patrimonio no justificada que hace dicho precepto cuando se detectan, o afloran, en forma de patrimonio situado en el extranjero sobre el que no se ha cumplido el deber de informar en plazo a través del modelo 720. 2) Las rentas ocultas generadas en los ejercicios no prescritos cuando se liquida la renta prevista en la LIRPF art.39.2, sí quedarán afectadas por la citada calificación, en todo caso, de ganancia de patrimonio no justificada, y se integrarán en la base liquidable general, aunque a posteriori se conozca la fuente de renta (oculta) de la que proceden, salvo que se acredite que ya fueron declaradas o se obtuvieron en el extranjero en ejercicios sin residencia fiscal en España. TEAC 12-5-22EDD 2022/19338; TEAC 12-5-22EDD 2022/19343

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