Adquisición mortis causa de bienes inmuebles por parte de una fundación no residente (RF 18/23 02 de Mayo de 2023 al 08 de Mayo de 2023)

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Frente a resolución desestimatoria del TEAC se presenta recurso contencioso ante la AN, cuyo objeto es la sujeción de una fundación suiza, a quien una ciudadana, residente también en Suiza, deja en herencia varias parcelas situadas en Mallorca. La fundación presenta autoliquidación, modelo 210, del IRNR sin EP, en la que declara una ganancia patrimonial por el valor de dichas parcelas e ingresa la suma correspondiente, para después solicitar la rectificación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos, al entender que la renta declarada no está sujeta a tributación en España, por aplicación del CDI España-SuizaEDL 1967/381 art.21, que solo posibilita la imposición en Suiza y, si se admitiera la imposición en España, esta sería contraria a la libre circulación de capitales (TFUE art.63), pues las fundaciones residentes en España que adquieren inmuebles en este país están exentas por virtud de la L 49/2002 art.6.La Administración y el TEAC, en la vía administrativa, entienden que no resulta aplicable el artículo 21 citado, sino el CDI España-SuizaEDL 1967/381 art.13.1, según el cual las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado en que se encuentren situados, por lo cual esa ganancia sí resultaría sujeta en España. En este punto, resulta esencial señalar que el TEAC, en su resolución, acude a los Comentarios al MC OCDE para interpretar el referido artículo 13, que expone que la expresión enajenación de la propiedad comprende las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa (Comentario 5 al MC OCDE art.13).Aclara la AN, en primer lugar, que el presupuesto de hecho de la aplicación del artículo 13, según su tenor literal, es la enajenación de bienes inmuebles y si dicha enajenación comprendería también las adquisiciones mortis causa. Y declara estar conforme con el planteamiento de la demanda presentada por la fundación recurrente, en la que se expone que el Comentario al MC OCDE que sirve de soporte interpretativo a la decisión recurrida, se está refiriendo a la denominada plusvalía del muerto, como ganancia de capital sujeta a dicho artículo, pero no a la adquisición mortis causa por el causahabiente y, en último extremo, la ganancia patrimonial derivada de una adquisición mortis causa en sede del beneficiario sólo podría estar gravada según lo dispuesto en el Convenio en materia de Sucesiones y Donaciones, si lo hubiera, y en caso de no existir este Convenio, entraría dentro del ámbito del artículo 21 referido como otras rentas no mencionadas expresamente en los artículos precedentes.La AN finaliza determinando que la norma convencional, que distribuye la potestad tributaria estableciendo supuestos de no sujeción en un país o en el otro, se expresa con un tenor literal que hace innecesario acudir a otros criterios interpretativos que no sean el gramatical (CC art.3.1). Y según el sentido propio de sus palabras, enajenación de bienes inmuebles no es en nuestro ordenamiento jurídico equivalente a adquisición mortis causa de inmuebles.En consecuencia, concluye que si la voluntad legislativa fuera la inclusión en el texto del CDI de las adquisiciones hereditarias de inmuebles por personas jurídicas, así lo debería haber recogido mediante la oportuna modificación, pero no es aceptable realizarlo por una vía interpretativa que lo que supone al final es una verdadera nueva norma. Por lo que estima el recurso y anula la resolución del TEAC, otorgando el derecho a la devolución solicitada por la fundación más los intereses de demora desde la fecha de ingreso.AN 23-2-23, EDJ 523168

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