Renuncia a la exención en segundas o ulteriores entregas de edificaciones

En abril de 2004 una sociedad adquiere a otra un inmueble. En la estipulación quinta de la escritura de compraventa se hace constar que la transmisión está sujeta a IVA, habiendo repercutido la vendedora a la compradora la cuota resultante del impuesto, cuota que fue abonada en ese mismo acto por la compradora.
Presentada la escritura a liquidación por el ITPyAJD, modalidad actos jurídicos documentados, la oficina liquidadora propuso liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En el trámite de alegaciones a la propuesta, la actora aportó diligencia de rectificación de la escritura de 2004, fechada tres meses más tarde a la del otorgamiento de ésta, en la que se rectificaba la estipulación mencionada.
Tras la rectificación, el contenido de la estipulación pasó a ser el siguiente: se expresa en la misma que la parte vendedora, sujeto pasivo del IVA, renunciaba a la exención de dicho impuesto; la compradora manifestaba ser sujeto pasivo del IVA y tener derecho a la deducción total del impuesto soportado en la adquisición; que ambas partes hacían valer la escritura como medio de notificación a la transmitente de la renuncia por la adquirente contenida en la cláusula; y que la vendedora declaraba haber percibido con anterioridad de la cobradora el IVA correspondiente.
El órgano gestor liquidó por ITP entendiendo que la renuncia a la exención no era válida, al haberse realizado con fecha posterior al hecho imponible. La actora presentó reclamación ante el TEAR, que fue desestimada por éste, al entender que la renuncia no reunía los requisitos exigidos por la LIVA art.20.dos y RIVA art.8. Este último exige que la renuncia se comunique fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Esta resolución fue refrendada por el TSJ de Madrid. La sentencia de este último Tribunal es recurrida ante el TS.
El TS se pronuncia en el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad recurrente contra la sentencia confirmatoria de la liquidación emitida en concepto de ITPyAJD. A estos efectos señala que la cuestión controvertida consiste en determinar si la transmisión del terreno adquirido queda sometida a tributación por el ITPyAJD o si lo está por el IVA, como resulta de las sentencias alegadas de contraste, a saber:
– TSJ Aragón 2-7-08 núm. 420/2008;
– TSJ Cantabria 22-7-05 núm. 357/2005;
– TSJ Andalucía (Sevilla) 11-4-08, núm. 385/2008.
Queda limitada, por tanto, la cuestión controvertida a la verificación del cumplimiento del requisito establecido en el RIVA art.8.1 para dar plena efectividad a la renuncia a la exención del IV A, es decir, comunicación al transmitente de la condición de sujeto pasivo del adquirente con derecho a la deducción total del IVA.
El TS procede a analizar las sentencias de contraste llegando a la conclusión de que la sentencia objeto del recurso incurre en infracción del ordenamiento jurídico al fundamentar su pronunciamiento en una interpretación errónea de lo dispuesto por el RIVA art.8.1, párrafo segundo. Así, el criterio doctrinal seguido por el TSJ de Madrid es contrario al mantenido por las sentencias ofrecidas de contraste, que es el que se corresponde con la posición actual de la jurisprudencia del TS sobre la interpretación que se le debe dar a las exigencias contenidas en el RIVA art.8.1, que ha ido evolucionando desde una postura inicial de mayor rigor formal en la renuncia a la exención del IVA hasta una posición mucho más antiformalista, que enfoca el criterio interpretativo de la referida norma desde la perspectiva de su finalidad.
La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el ITPyAJD.
La necesidad de notificación «fehaciente» no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente, se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la DGT que se considera «renuncia comunicada fehacientemente» la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública). Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.
En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término «renuncia» sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término «renuncia» en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivase que el transmitente renuncie, explícita o implícitamente, a la exención. Por todo ello, el TS estima el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra la sentencia dictada por el TSJ Madrid, sentencia que casa y anula.

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