Incidencia del testamento ológrafo sobre el devengo del impuesto

La presente sentencia precisa el momento de la sucesión hereditaria generadora del hecho imponible, a efectos de determinar si es aplicable un beneficio sucesorio establecido en virtud de una norma que entró en vigor después de la muerte del causante, pero antes de la protocolización del testamento ológrafo, y concluye que el plazo de cinco años previsto para protocolizar el testamento ológrafo no constituye una condición que altere la efectividad en la adquisición de los bienes en el momento del fallecimiento del causante, por lo que en el caso que se analiza no procedería la aplicación del referido beneficio fiscal (reducción del 95% del valor de la empresa agrícola transmitida vía sucesión, prevista en la LISD art.20.2.c redacc L 66/1997 para familiares colaterales hasta el tercer grado), por haber entrado en vigor dicho beneficio después de producido el fallecimiento del causante.
Como razonamiento de la anterior afirmación, la presente sentencia trae a colación los argumentos esgrimidos en dos sentencias anteriores emitidas por este mismo Tribunal:
– La sentencia del TS 5-4-06, EDJ 13245, en la que se afirmaba que, conforme dispone la LISD art.24, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente; adquisiciones hereditarias respecto de las que la Ley no distingue si se efectúan a título de heredero, de legatario o de cualquier otro título sucesorio.
Lo anterior se refuerza con lo establecido en el RISD art.10, que señala que constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, entendiéndose realizadas tales adquisiciones el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el impuesto basta que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones. Este precepto no solo fija el momento de devengo del impuesto, sino una presunción de adquisición hereditaria del sucesor designado, presunción que tiene carácter iuris tantum, pero que en el caso al que se refiere la sentencia no ha sido desvirtuada mediante prueba alguna en contrario, cual sería un acto expreso de repudiación de la legítima en instrumento público o auténtico o por escrito presentado ante el juez competente, ya que en otro caso se entiende tácitamente aceptada la legítima, aceptación y consiguiente adquisición de la misma que ha de considerarse producida el día del fallecimiento del causante, sin que pueda posponerse dicha adquisición, a efectos de devengo del impuesto, a un momento posterior.
– La sentencia del TS 17-7-03, EDJ 92873, en la que se establece que frente a la alegación de que los recurrentes no son herederos (por no haber aceptado la herencia ni expresa ni tácitamente y porque, si bien no la han repudiado, ello no implica su aceptación) y, por tanto, no ostentan la condición de sujetos pasivos o contribuyentes del ISD (porque, al no ser herederos, no se ha materializado el hecho imponible de este impuesto), se destaca que, en el ámbito de los tributos, los preceptos de Derecho Común tienen carácter supletorio (LGT/1963 art.9; LGT art.7) y por ello, si bien la sentencia del TS 20-1-98, EDJ 170 tiene declarado que el CC art.988 proclama que el primero de los caracteres de la aceptación es la voluntariedad, del que se desprende la naturaleza jurídica de la misma como negocio jurídico unilateral no recepticio (al especificar que la aceptación y repudiación son actos enteramente voluntarios y libres), debe tenerse en cuenta que esa misma sentencia añade, por un lado, que el pago del impuesto es un deber jurídico que impone una Ley fiscal y no puede entenderse, pues, como un acto libre, sino, por definición, como un acto debido, y, por otro lado, que el que la norma tributaria establezca que el sujeto pasivo del ISD es el heredero tampoco significa que su pago por un llamado, con delación, implique una aceptación tácita de la herencia , al ser, como se ha dicho, un acto debido que se realiza para evitar una sanción, sin dejar de destacar, sin embargo, que la legislación fiscal parece responder al sistema «germánico» de adquisición de la herencia , que se produce por la mera muerte del causante, al exigir al heredero el pago del impuesto, so pena de sanción económica, a partir del instante de la muerte, como si en tal momento fuera ya heredero .
La protocolización del testamento ológrafo en el plazo de cinco años (CC art.689) opera como un requisito de la validez del testamento, en tanto que la institución de heredero, cuya existencia determina, con ciertos requisitos, el hecho imponible sucesorio, no sigue los avatares del testamento.
Es decir, una cosa es el testamento y los requisitos para su validez, y otra bien distinta las disposiciones del testador, entre ellas la institución de heredero. Al establecer el RISD art.47.3 que «toda adquisición de bienes o derechos cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen» se está refiriendo a las circunstancias que concurran en la institución de heredero. Las formalidades a que viene sometido el testamento ológrafo no son las afectadas por el citado artículo; es decir, la efectividad en la adquisición de bienes o derechos ha de entenderse referida a la institución de heredero, en este caso, y no al instrumento en que tal decisión se plasma, el testamento, que es lo que entiende el recurrente.

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