Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes entregados como atenciones a clientes

El TEAC desestima una reclamación económico-administrativa contra un acuerdo de liquidación del IVA, que se confirma. La cuestión objeto de controversia consiste en determinar si las cuotas soportadas por la adquisición de elementos de mobiliario, sombrillas, sillas, mesas y peanas tienen o no carácter deducible. Tales elementos son entregados directamente, sin contraprestación, a los clientes de la entidad, siendo la actividad de esta la distribución de bebidas.
La reclamante contabiliza la adquisición de tales bienes como gasto corriente, deduciéndose el IVA soportado. Ahora bien, la Inspección de los Tributos considera que aunque dichos bienes presentan la mención publicitaria de las bebidas distribuidas, no tienen el carácter de objeto publicitario, ya que a efectos de la ley de IVA sólo se consideran objetos publicitarios los que carezcan de valor comercial intrínseco, y las mesas, sillas y parasoles entregados tienen entidad y valor propios, puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad que, de no haberse obtenido de la sociedad distribuidora de las bebidas, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente coste económico. Señala la Inspección, además, que no queda probado que el volumen de entregas a cada uno de los adquirentes no haya excedido los importes señalados en la LIVA art.7.4, por lo que no pueden considerarse objetos publicitarios.
Considera la Inspección que las entregas de los bienes aludidos no son necesarias para el desarrollo de la actividad de la recurrente, sino que han de calificarse como atenciones a clientes y, en consecuencia, conforme a la LIVA art.96.uno.5º, las cuotas soportadas en su adquisición no son deducibles.
El TEAC, basándose en la doctrina del propio Tribunal (TEAC 8-6-10), confirmada por la sentencia de la AN 28-6-12, señala los requisitos que deben cumplir la adquisición de elementos a efectos de considerarlos o no objetos publicitarios, llegando a las conclusiones siguientes:
1ª. Que las expresiones «objetos publicitarios de escaso valor», «entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable» u «objetos de carácter publicitario que carezcan de valor comercial intrínseco» a que se refiere la LIVA art.7.2º y 4º, son sinónimas de «poco» valor, pero no necesariamente de valor cero.
2ª. Que el límite de ese escaso valor es actualmente el de 90,15 euros (equivalente a 15.000 pts.).
3ª. Que no cabe entender que todos los objetos que llevan grabada la marca publicitaria carecen de valor comercial o de mercado.
4ª. Tampoco que como todos los objetos tienen un valor comercial intrínseco, este requisito legal debe tenerse por no puesto.
5ª. Que a las precisiones anteriores debe añadirse que para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria.
La no deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes entregados a los clientes viene avalada por la sentencia del TS 15-6-13 que señala, conforme a la LIVA art.96.uno.5, que no son deducibles las cuota soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, sin que tengan esta consideración las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor a que se refiere la LIVA art.7.2º y 4º.
De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal considera que los bienes entregados no darían derecho a la deducción del IVA soportado en su adquisición, puesto que al no poder encuadrarse dentro de los objetos publicitarios de escaso valor no son excluidos de la imposibilidad de deducción a que se refiere la LIVA art.96.uno.5 para las cuotas soportadas en la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes. Aunque el mobiliario entregado tenga la marca publicitaria, no puede considerarse objeto publicitario ya que tienen valor comercial intrínseco dado que cubre necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que de no haberse obtenido de la entidad deberían adquirir en el mercado; y tampoco consta probado en el expediente que el volumen de entregas a cada uno de los adquirentes no haya excedido los importes señalados en el precepto (90,15 euros), de lo que se deriva que ha de confirmase la conclusión alcanzada por la Inspección.
Por otro lado, analizando la jurisprudencia (TS 15-6-13, basada en TJUE 24-4-99, asunto 48/97), el TEAC concluye que las entregas gratuitas de mobiliario de terraza y otros elementos publicitarios (vasos, copas, etc.) deben considerarse constitutivas de operaciones de autoconsumo en su modalidad de entregas de bienes. En consecuencia, tratándose de un autoconsumo de bienes (LIVA art.9.1.b) en el que el sujeto pasivo no tiene derecho a deducir las cuotas soportadas para la adquisición del material de referencia (LIVA art.96.uno.5), dicho autoconsumo no está sujeto al IVA, ya que el LIVA art.7.7 establece que son operaciones no sujetas las operaciones previstas en el art.9, número 1 y en el artículo 12, números 1 y 2 de la LIVA Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
Por último, el Tribunal también rechaza el carácter accesorio a su actividad principal de las entregas de los bienes contemplados a los clientes, dado que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Dicho concepto de accesoriedad implica que la entrega o el servicio que deba ser calificado como tal necesariamente ha de tener una relación directa con la entrega o prestación principal, toda vez que no es más que un «medio» para disfrutar en mejores condiciones del servicio principal, pudiendo llegar a plantearse si no es más que una parte sustancial del citado servicio.
Por todo lo expuesto, el Tribunal desestima la reclamación, confirmando la liquidación impugnada.

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