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Cambio de moneda funcional

La normativa contable en España permite que una empresa española determine su moneda funcional, que será aquella en que la entidad llevará los registros contables. En relación a la moneda de presentación, en aplicación del CCom art.34.5 las cuentas anuales deben estar expresadas en euros, por lo que para cualquier entidad que esté obligada a rendir cuentas en España, la moneda de presentación siempre será el euro.
En virtud de lo anterior, si la moneda funcional no es el euro sería necesario convertir las cuentas anuales a esta divisa para su presentación, aplicando lo establecido en las normas contables. De dicha aplicación surgirán diferencias de conversión.
La consulta versa sobre el criterio que debe seguir una empresa cuya moneda funcional era el dólar hasta el año 2011 y que en 2012 dicha circunstancia se ha modificado y ha pasado a ser el euro. En concreto como cancelar la diferencia de conversión que aparece en el balance de cierre del 2011.
Contabilización:
1. Determinación de la moneda funcional: Se presumirá que la moneda funcional es el euro para todas aquellas entidades domiciliadas en España, salvo prueba en contrario (PGC NRV 11ª).
La moneda funcional es aquella del entorno económico principal en el que opera la empresa, por lo tanto en la moneda en la que genera y emplea el efectivo (NOFCAC art.59).
Los factores a tener en cuenta a la hora de determinar dicha moneda puede dividirse en aquellos considerados principales o prioritarios, de aquellos que serían secundarios y que únicamente se aplicarían si tras aplicar los principales aun no estuviera claro la moneda funcional. Tendríamos por tanto:
a) Factores principales:
– La moneda que influya en los precios de venta de los bienes o servicios, que habitualmente será aquella en que se denominen y liquiden los precios de sus productos.
– La moneda del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen los precios de venta.
– La moneda que influya en la determinación de los costes de mano de obra y otros costes de la producción de bienes y servicios.
b) Factores secundarios:
– La moneda en que se generan los fondos de financiación (instrumentos de deuda y de patrimonio neto emitidos).
– La moneda en que se mantienen los importes cobrados por actividades de explotación.
Como conclusión, la moneda funcional será aquella en que la entidad no soporta riesgos de tipo de cambio, dado que es aquella en la que genera y emplea la mayor parte de su efectivo.
Es importante poner de manifiesto que la determinación de la moneda funcional no es una opción contable de la empresa, sino que es una cuestión de hecho en función de unas condiciones. Por ello las NOFCAC establecen que una vez definida no se cambiará a menos que se produzca un cambio en las transacciones, sucesos y condiciones. En este se aplicarán los procedimientos de conversión a la nueva moneda funcional de forma prospectiva desde la fecha de cambio.
2. Cuando la moneda funcional no sea la de presentación (euro): debe convertir las cuentas anuales a euros aplicando los criterios establecidos sobre “Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación” en las NOFCAC.
En relación al balance los activos y pasivos serán convertidos a euros empleando el tipo de cambio de cierre, pero las partidas del patrimonio neto convertidas a tipo de cambio histórico, surgiendo diferencias de conversión que se imputan directamente al patrimonio neto .
Una vez determinado lo anterior, la consulta plantea en caso de cambio de la moneda funcional que hacer con las diferencias de conversión que ya existen en balance a consecuencia de cambiar la moneda funcional a la de presentación en el ejercicio anterior.
La diferencia de conversión es el importe resultante de comparar los activos y pasivos en moneda extranjera convertidos a euros empleando el tipo de cambio de cierre, con las partidas del patrimonio neto convertidas a tipo de cambio histórico . En respuesta a la consulta habría que diferenciar:
a) Si el cambio en la moneda funcional supone el cambio en la naturaleza de los activos, como consecuencia de la enajenación de los activos netos que la integran, y la correspondiente pérdida de control, la diferencia de conversión acumulada en el patrimonio neto deberá transferirse a la cuenta de pérdidas y ganancias .
b) En caso de no darse lo anterior, la diferencia de conversión se distribuirá en proporción al valor en libros de los activos monetarios netos (activos menos pasivos) y los activos no monetarios . De forma que la diferencia atribuida a:
– Los activos monetarios, se transferirá a la cuenta de pérdidas y ganancias.
– Los activos no monetarios, se mantendrá en el patrimonio neto para su posterior imputación al resultado del ejercicio a medida que se produzca la corrección valorativa, baja o, en su caso, amortización de los activos de los que traiga causa.
Aplicación práctica:
La sociedad anónima EXTENSA se constituyó el 1-1-2011, dedicada al alquiler de máquinas de café, había determinado que su moneda funcional era el dólar siendo su balance al cierre de 2011 el siguiente:
31/12/2011 (en miles de dólares)

2011 ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO 2011
  A/ Activo no corriente A/ Patrimonio neto  
1.000 Maquinaria Capital 1.500
  B/ Activo corriente Resultado del ejercicio 0
800 Clientes C/ Pasivo corriente  
200 Tesorería Deuda a corto plazo 500
2.000 TOTAL TOTAL 2.000

Al cierre de 2011 el tipo de cambio es 1 dólar /0,8 euros. El 1 de enero de 2011 fecha de aportación del capital el tipo de cambio fue 1 dólar / 0,6 euros.
Solución:
a) Balance en la moneda de presentación de cierre de 2011.

2011 ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO 2011
  A/ Activo no corriente A/ Patrimonio neto  
800 Maquinaria
(1.000 dólares x 0,8)
Capital
(1.500 dólares x 0,6)
900
  B/ Activo corriente Diferencia de conversión
(1.200 euros – 900 euros)
300
640 Clientes
(800 dólares x 0,8)
Resultado del ejercicio 0
160 Tesorería
(200 dólares x 0,8)
C/ Pasivo corriente  
    Deuda a corto plazo
(500 dólares x 0,8)
400
1.600 TOTAL TOTAL 1.600

Para elaborar el balance en la moneda de presentación en euros hemos aplicado lo establecido en las NOFCAC, de esa forma:
• Los activos y pasivos se ha calculado su valor en euros aplicando el tipo de cambio del cierre.
• Las partidas de patrimonio neto, en este caso el capital, aplicando el tipo de cambio histórico (en este caso en su fecha de aportación).
• La diferencia entre el valor de los activos neto (activos menos pasivos) de 1.200 euros y del patrimonio neto de 900 euros, es una diferencia de conversión positiva que se ha imputado directamente al patrimonio neto.
b) En caso de que el 1-1-2012 la moneda funcional de esta empresa pasara a ser el euro, determinar cuál sería el destino de la diferencia de conversión que aparece en balance.
Habrá que repartir dicha diferencia entre los activos monetarios netos y los “no monetarios”. Dado que la identificación, activo-diferencia, no es posible se distribuirá en proporción al valor en libros de los activos no monetarios.
De esta forma tendríamos:
– Activos monetarios netos: 800 euros (clientes y tesorería) – 400 euros (deuda a corto plazo: 400 euros );
– Activos no monetarios: 800 euros (maquinaria).
Con lo que la distribución proporcional de la diferencia de conversión de 300 euros sería:
– A los activos monetarios: 100 euros (una tercera parte);
– A los activos “no monetarios”: 200 euros (dos terceras partes).
La parte referente a los activos monetarios se llevará como ingreso a la cuenta de pérdidas y ganancias, mientras que la parte de los activos no monetarios, dado que es un inmovilizado material amortizable, a medida que la empresa amortice la maquinaria irá traspasando la diferencia positiva a resultados.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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