La entidad consultante, como consecuencia del ejercicio por parte de otras entidades de una acción reivindicatoria respecto de unas fincas sobre las que ha venido manteniendo la condición y apariencia de propietaria, ha sido condenada en virtud de sentencia judicial a restituir las fincas reivindicadas, obligación que se traduce en la entrega por esta, libre de gastos, cargas y gravámenes, de las fincas de reemplazo derivadas del proceso urbanizador llevado a cabo sobre las mismas durante el tiempo que estuvieron en poder de la consultante.
Se consulta sobre la tributación en el IVA de la operación.
El criterio de la DGT es el siguiente:
El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del IVA, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes (LIVA art.8.uno).
A nivel comunitario, este concepto de entrega de bienes se define como «la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.» (Dir 2006/112/CE art.14.1). También se considerarán entrega de bienes a efectos del IVA «las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa» (LIVA art.8.dos.3º).
Según la consulta, la consultante fue demandada por unas entidades que interpusieron demanda reivindicando la titularidad de unas fincas en relación con las cuales la consultante ha mantenido durante mucho tiempo la condición y apariencia de propietaria, sin serlo realmente. Por consiguiente, la acción ejercitada por estas entidades frente a la consultante fue la reivindicatoria que tiene su base legal en el CC art.348, según el cual «el propietario tiene acción contra el tenedor y el poseedor de la cosa para reivindicarla».
El principal efecto que se persigue con el ejercicio de la acción reivindicatoria es, en principio, obtener la restitución del bien reivindicado. Ahora bien, al ejercitar una acción reivindicatoria, si el demandante advierte que, por las razones que sea, cabe que el demandado no pueda restituir el bien reivindicado, puede solicitar, de forma subsidiaria, el pago del precio por equivalencia; y si el tribunal estima la acción reivindicatoria y advierte la imposibilidad de su restitución, puede estimar la petición subsidiaria y condenar al demandado al pago del valor del bien (TS 8-5-13, EDJ 89481). Es decir, la restitución de lo reivindicado deberá producirse, en principio, in natura, esto es, mediante la entrega del bien que pertenece a la parte actora; si bien, subsidiariamente, si no es posible la restitución in natura, procederá una indemnización sustitutoria.
En el caso de la consulta, las fincas cuya restitución se solicita fueron aportadas por la consultante a una Junta de Compensación de carácter fiduciario en el marco de un proceso de reparcelación. De acuerdo con la normativa urbanística, las fincas originarias sujetas a un proceso urbanizador, en virtud de la mutación jurídico-real que conlleva la reparcelación, se corresponden con las fincas de resultado adjudicadas por el correspondiente proyecto reparcelatorio (RD 3288/1978 art.71, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística; RDLeg 7/2015 art.23).
En materia urbanística, la restitución del bien reivindicado cuando dicho bien consiste en un terreno que ha sido afectado por un proceso urbanizador, se traduce en la restitución del aprovechamiento urbanístico que al terreno concreto le corresponde. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE 14-7-05, asunto C-435/03), la restitución del bien reivindicado como consecuencia de la estimación judicial de una acción reivindicatoria, que, en el caso concreto, al tratarse de fincas afectadas por una reparcelación se traduce en la atribución de fincas de resultado (unidades de aprovechamiento urbanístico) que le hubieran correspondido a la parte demandante como partícipe del proyecto de compensación, no suponen para la consultante la realización de una entrega de bienes sujeta al IVA en la medida en que la misma no puede transmitir la propiedad, ni, por ende, las facultades que corresponden a todo propietario, de unas fincas de las que en ningún momento detentó su titularidad sino que únicamente las venía poseyendo. Por tanto, esta recuperación de la posesión del bien reivindicado que se deriva de prosperar el ejercicio de la acción reivindicatoria por parte de las demandantes, no implica la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto de la que las mismas sean destinatarias.
No obstante lo anterior, las parcelas de resultado que van a ser restituidas a las entidades demandantes han sido urbanizadas con cumplimiento de los deberes impuestos por la legislación urbanística y que incumben a los dueños de terrenos sometidos a un proceso de transformación urbanística, deberes que han sido cumplidos y satisfechos por la consultante y que han supuesto, entre otros, la necesidad de costear los gastos necesarios relacionados con la ejecución urbanística.
En estas circunstancias, se pone de manifiesto que se han producido una serie de modificaciones urbanísticas de las fincas reivindicadas. La transmisión de estas mejoras y que han sido promovidas y financiadas por la consultante y forman parte de su patrimonio empresarial determina para esta última la realización de una operación sujeta al Impuesto. Parece que la transmisión de las mejoras se realiza a título gratuito puesto que de la misma no se deriva contraprestación dineraria ni en especie por parte de las entidades demandantes a favor de la consultante.
Conforme a la LIVA art.12 en la medida que las mejoras integran el patrimonio empresarial de la consultante su transmisión a título gratuito constituye la realización de una operación asimilada a una prestación de servicios sujeta al Impuesto.
La base imponible de estas operaciones se corresponderá con el importe de los gastos de urbanización incurridos por la consultante y que corresponden a las fincas de resultado a restituir a las entidades demandantes (LIVA art.79.cuatro).
La realización de estas operaciones impondrá a la consultante la obligación de consignar en sus autoliquidaciones periódicas el importe del IVA devengado correspondiente al tipo impositivo general.
En relación con la repercusión de la correspondiente cuota del Impuesto, en ausencia de contraprestación, debe entenderse como destinatario de las operaciones al que debe efectuarse la repercusión del Impuesto devengado, a la persona física o jurídica que, en su caso, hubiera resultado obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación o, dicho en otros términos, al beneficiario de la operación realizada a título gratuito.
De acuerdo con lo expuesto, la consultante como sujeto pasivo del Impuesto deberá repercutir el IVA correspondiente a las destinatarias de la operación, esto es, a las sociedades demandantes que han visto reconocidas sus pretensiones en la referida sentencia.
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