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Un contribuyente, titular de unos derechos de imagen relacionados con el fútbol, cede en 2008 a la sociedad vinculada X, de la cual es titular del 99%, los derechos de explotación de su imagen. Esta última a su vez firma un contrato de subrogación con la sociedad Z. Además, el contribuyente cede en 2011 a un club de fútbol los derechos relativos a su imagen colectiva y parcialmente individual en nombre propio, los cuales facturaba él mismo a través de la sociedad Z, pese a que en ese momento los derechos se encontraban cedidos a la sociedad X, habiendo sido calificado como delito fiscal.Tras los indicios recabados por la propia Inspección, concluye que queda suficientemente probado que el contrato de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la sociedad vinculada X adolece de simulación relativa, siendo el negocio simulado la cesión de los derechos de imagen y el negocio disimulado la prestación de servicios de X al contribuyente en la gestión de derechos de imagen. Como consecuencia de lo anterior, lleva a cabo una regularización, en virtud de la cual se le imputan al contribuyente como rendimientos de actividades económicas los ingresos percibidos por X en concepto de cesión de derechos de imagen y valorando los gastos de la actividad a través del régimen de operaciones vinculadas utilizando el método del coste incrementado. Sin embargo, el contribuyente alega que la sociedad X ha llevado a cabo una actividad real.El Tribunal Supremo viene manteniendo que la simulación es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos en los que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros dan a conocer una voluntad distinta de su querer interno. En relación con esta cuestión, el TEAC ha señalado que han de concurrir los siguientes elementos: existencia de un acuerdo simulatorio (acuerdo dotado de apariencia real) y existencia de finalidad de engaño (haciendo creer a terceros la realidad del acuerdo simulatorio), derivándose la existencia de una divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad interna (TEAC 15-12-20EDD 2020/43559).Con base en lo anterior, y teniendo en cuenta que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, el Tribunal Supremo ha concluido que la simulación tiene un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales, admitiéndose como prueba suficiente la prueba de presunciones, en torno a un conjunto de indicios que, tomados en su conjunto y en relación con las circunstancias que concurren, son reveladores de la situación simulada. Estas pruebas indiciarias o de presunciones son idóneas, e incluso necesarias e imprescindibles, a efectos de acreditar la simulación, especialmente el elemento subjetivo.Tras la valoración de la prueba de simulación llevada a cabo por la Inspección, quedando probadas suficientemente tanto la irracionalidad de las cláusulas contractuales como la conducta contradictoria del contribuyente y de la sociedad X, el TEAC concluye que existe simulación relativa en el contrato de cesión de derechos de imagen del contribuyente a X, ya que el titular de los derechos de imagen ha sido siempre el contribuyente. En consecuencia, y a efectos de la justificación del método de valoración a través del régimen de operaciones vinculadas, hay que tener en cuenta que la declaración de simulación implica que los ingresos obtenidos por la sociedad X realmente son obtenidos por el contribuyente, siendo conforme a Derecho que sean imputados en el IRPF del contribuyente como rendimientos de actividadeseconómicas, debiendo ser el método de valoración a utilizar el del coste incrementado, aplicando a los costes de la entidad un margen del 5% sobre costes.En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta por infracción tipificada en la LGT art.191 (dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria derivada de la autoliquidación), y dado que la existencia de simulación ha quedado probada, el TEAC, de conformidad con el criterio del Tribunal Supremo (entre otras, TS 27-9-22, EDJ 695155), concluye que la simulación, sea absoluta o relativa, trae consigo de forma inherente la concurrencia del elemento subjetivo, por lo que, una vez probada suficientemente la existencia de simulación, se excluye incluso cualquier tipo de eximente de responsabilidad (LGT art.179). Por tanto, la motivación del elemento subjetivo está correcta y completamente realizada, compartiendo el juicio de concurrencia de culpabilidad.Por último, a efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de las sanciones, el TEAC aclara que en este caso la simulación se ha producido en el contrato de cesión de los derechos de imagen y no en la interposición de una sociedad. Por tanto, no considera aplicable la reciente doctrina del Tribunal Supremo (TS 8-6-23, EDJ 597166), ya que se limita a los casos en los que se haya declarado simulada la interposición de una sociedad, considerando que su actividad corresponde al socio en cuya base imponible se integran las rentas facturadas por la interpuesta, considerándose en esos casos que el perjuicio económico para la Hacienda Pública se ha de limitar a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el IS. Esto lleva a afirmar que la base de la sanción va a ser la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas. En consecuencia, en este caso no se dan las premisas para tener en cuenta en la base de la sanción impuesta al socio lo pagado por la sociedad a la Hacienda española.TEAC 20-3-24EDD 2024/7804
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