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En una inspección se comprueba la pérdida derivada de la participación en una filial francesa, deducida fiscalmente en 2011, y que generó la base imponible negativa del periodo 2011 declarada en los periodos comprobados.El núcleo principal de la comprobación es un conjunto de operaciones societarias realizadas con la entidad española que determinaron que integrara pérdidas en la base imponible del IS, y que a juicio de la Inspección podrían encajar en la figura de conflicto en aplicación de la norma, por lo que se siguen todos los pasos procedimentales previstos al efecto para la remisión a la Comisión Consultiva sobre Conflicto en la aplicación de la norma (en adelante, Comisión Consultiva).Los antecedentes se pueden resumir como sigue:a) En el año 2005 un grupo compra a nivel mundial el negocio de otro grupo, y a resultas de la misma una sociedad española adquiere mediante compraventa el 100% de una francesa, al ser ambas fabricantes.b) La filial francesa genera pérdidas, por lo que en 2009 se decide que deje de fabricar y se convierta en distribuidora. Sus fondos propios en 2010 son negativos.Como estas pérdidas no se contabilizaron en los ejercicios 2005 a 2007, su importe no se dedujo en la declaración del IS.En 2008, mediante una solicitud de rectificación de la autoliquidación, la entidad pide la aplicación de un ajuste negativo al resultado contable por deterioro de la participación, pero en la cuantificación del mismo se descontaron, a efectos de aplicar el límite del precio de adquisición (LIS/04 art.12.3), las pérdidas obtenidas por la filial francesa y no contabilizadas en los ejercicios 2005 a 2007. Es decir, fiscalmente la participación se encuentra totalmente deteriorada, a pesar de que, con motivo del procedimiento de rectificación de autoliquidación, en las liquidaciones de IS la entidad solo pudo deducir una parte del deterioro.En 2009 y 2010 no se dedujo ningún importe adicional porque resultó de aplicación el límite del valor de adquisición de la participación (LIS/04 art.12.3).c) En 2011 la matriz alemana y socio único de la entidad española aporta fondos a la entidad española para que esta los aporte a su vez a la filial francesa. El mismo día en que se realiza esta operación, se reduce el capital de la filial francesa para compensar pérdidas y se realiza una ampliación de capital que suscribe la matriz alemana. Tras estas operaciones, la participación en la filial francesa es del 90% por la matriz alemana y del 10% por la entidad española.La aportación de la entidad española a la filial francesa se contabilizó en parte como deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros porque no esperaba obtener beneficios futuros derivados de dicha aportación, y en parte como corrección de error con cargo a resultados de ejercicios anteriores.En la declaración del IS de este ejercicio se realizó un ajuste negativo por pérdidas por deterioro teniendo en cuenta la aportación efectuada, siguiendo el criterio evacuado en una contestación a consulta de la DGT.d) Tras la realización de las anteriores operaciones, la filial francesa solo ha obtenido beneficios. Por dicho motivo, la entidad española ha ido revirtiendo los ajustes negativos realizados en ejercicios anteriores por pérdidas por deterioro.En relación con el cumplimiento de los requisitos para aplicar el conflicto en la aplicación de la norma, la Comisión Consultiva considera:a) Las operaciones en su conjunto son artificiosas. En principio, la pérdida máxima, contable y fiscal, que podía corresponder a la entidad española por su participación en la filial francesa es el valor de la participación. Sin embargo, mediante las operaciones realizadas, todas el mismo día, se consigue incrementar el coste de adquisición de la participación, y de esta manera deducir fiscalmente el importe total de las pérdidas de la filial francesa.A resultas de dichas operaciones, la participación de la entidad española en la filial francesa se reduce considerablemente (de un 100% a un 10%), por lo que el grupo no tenía ninguna intención de que la entidad española continuara con la participación mayoritaria en la entidad francesa, sino que el objetivo de las operaciones efectuadas era la transmisión del 90% de la participación a la matriz alemana.Además carece de toda razonabilidad económica que, en la misma fecha, la entidad española efectúe una primera ampliación de capital y, a continuación, no acuda a la siguiente ampliación de capital por un importe muy inferior, y que da lugar a la mencionada reducción de su participación.De todo lo anterior se deduce que resulta notoriamente artificioso e impropio realizar una gran inversión para recapitalizar una entidad e inmediatamente después dejar que se diluya la participación en un 90%. Si es la matriz la que va a disfrutar directamente de los futuros beneficios de la entidad en un 90%, debería ser la matriz la que soporte directamente la recapitalización de la entidad en un 90%.b) De las operaciones no resultan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal.A pesar de la complejidad que representan las sucesivas operaciones, la realidad es que el resultado obtenido es sencillo y se puede resumir en dos aspectos:- La entidad española ha transmitido a la entidad alemana el 90% de la participación en la entidad francesa (a través de un aumento de capital al que no acude el accionista único, es decir, la entidad española).- Se han saneado las pérdidas de la entidad francesa, con fondos aportados en última instancia por la entidad alemana (a través de una operación acordeón consistente en un aumento de capital seguido de una reducción de capital para compensar pérdidas).Esta operativa ha permitido a la entidad española y al grupo al que pertenece obtener un importante ahorro fiscal, al poder deducir unas pérdidas fiscales que minoraron la base imponible del IS de 2011, y que generaron una base imponible negativa, que se ha compensado parcialmente con las bases imponibles positivas de los periodos impositivos siguientes.Además, para llegar al resultado obtenido, la matriz alemana disponía de otra alternativa, como adquirir primero la participación, y posteriormente aportar fondos para sanear las pérdidas de la filial. De esta forma los efectos jurídicos y económicos serían sustancialmente similares a los que derivan de la operativa realizada, siendo la única diferencia relevante el ahorro fiscal obtenido.Como conclusión, la Comisión Consultiva declara con carácter vinculante la concurrencia en el expediente de comprobación de las circunstancias establecidas en la regulación del conflicto en la aplicación de la norma, en relación con las operaciones societarias realizadas, limitándose los efectos fiscales que deben ser regularizados, en el ejercicio 2011, a la no deducibilidad de la pérdida derivada de la ampliación de capital de la filial francesa suscrita por la entidad española.Informe Comisión consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma, Conflicto nº 2EDD 2021/18341NOTADebe tenerse en cuenta que las pérdidas por deterioro de participaciones no son deducibles para períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2013.
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