Excepción a la irrevocabilidad de las opciones tributarias (RF 24/23 13 de Junio de 2023 al 19 de Junio de 2023)

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Una entidad tributa en régimen de consolidación fiscal como dependiente. Tras la formulación y aprobación tardía de las cuentas anuales de las sociedades del grupo se detecta que la entidad debió quedar excluida del grupo fiscal con efectos retroactivos desde el 1-1-2016, por estar dos ejercicios consecutivos en causa de disolución (LIS art.58.4.d). Por dicho motivo, presenta declaraciones complementarias de los ejercicios 2016 y 2017 tributando en régimen individual.Posteriormente solicita la rectificación de las autoliquidaciones solicitando dos ajustes extracontables:- uno negativo por libertad de amortización que no fue aplicado inicialmente, ya que al tributar en régimen de consolidación fiscal tuvo en cuenta que el grupo generaba bases imponibles negativas;- uno positivo ya que el cálculo del límite de gastos financieros deducibles debía referirse solo a la entidad y no al grupo.La Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Andalucía desestima la solicitud de ajuste negativo por aplicación de la libertad de amortización al considerar que se trataba de una opción tributaria que debería haberse ejercitado al presentar su declaración originaria, aunque fuese en régimen de consolidación fiscal. En cambio, el ajuste positivo por el cambio en el límite de la deducibilidad de los gastos financieros netos lo considera procedente.Disconforme, la entidad interpone reclamación económico-administrativa en las que alega que la libertad de amortización es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria. Subsidiariamente, si se considerase una opción tributaria, considera que se ha producido una modificación sustancial de las circunstancias que permite la revocación de la opción inicialmente ejercitada. En último lugar, y de forma subsidiaria a las anteriores, entiende que la autoliquidación complementaria presentada no fue extemporánea, ya que ante la exclusión del grupo fiscal surge un nuevo plazo de declaración en periodo voluntario.Al respecto, el TEAC estima parcialmente sus pretensiones al entender que, tal como alega el contribuyente, la libertad de amortización es una opción tributaria, salvo que exista una modificación sustancial de las circunstancias que llevaron a su ejercicio.En efecto, según la doctrina del propio TEAC, si un sujeto pasivo decide en la declaración de un ejercicio no acoger a la libertad de amortización determinados bienes y/o derechos, posteriormente ya no podrá cambiar esa opción respecto de ese ejercicio. Lo anterior no le impide poder disfrutar del beneficio en los ejercicios siguientes, aunque la libertad de amortización alcance a los mismos bienes y/o derechos (TEAC 14-2-19RG 1524/2017).En el mismo sentido se ha expresado la DGT CV 18-4-16V1668-16 y diversos tribunales (entre otros, AN 20-9-19, EDJ 709042; TSJ Galicia 13-6-17, EDJ 135618).No obstante lo anterior, dado que las opciones están amparadas en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios (TS 18-5-20, EDJ 559805; 15-10-20. EDJ 685568; 29-10-20, EDJ 705048).En el caso planteado, cambia el régimen tributario de la entidad al ser excluida del grupo, lo que tiene como consecuencia que surja una base imponible positiva, resultando razonable que se otorgue al contribuyente la posibilidad de optar nuevamente por aplicar la libertad de amortización, ya que este cambio afecta de forma fundamental a tal decisión, al sí existir ahora una renta positiva en la base imponible que puede ser minorada o incluso anulada mediante la aplicación del citado incentivo fiscal.TEAC 23-1-23RG 7110/21EDD 2023/3277

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