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Una persona física constituye una sociedad A aportando acciones de otras dos entidades y dinero. Al siguiente año realiza una aportación a la sociedad A de las acciones de otra sociedad B valorada en más de 25 millones de euros, acogiendo la operación al régimen especial de reorganizaciones empresariales. Previamente presentó una consulta a la DGT para saber si podía acogerse a dicho régimen especial, y si los motivos alegados podían considerarse económicamente válidos, a lo que la DGT contestó afirmativamente.En los dos años posteriores a la operación la sociedad B reparte dividendos superiores a los cinco millones de euros a la sociedad A.Tras una comprobación de la operación, la Administración tributaria concluye que no procede la aplicación del régimen especial, ya que no existe motivo económico válido. En efecto, la Administración tributaria analiza uno a uno los motivos alegados para la realización de la operación, y concluye que las razones económicas o de gestión invocadas no se ven modificadas por la creación de sociedades interpuestas, sin que pueda advertirse incidencia alguna en la organización y desarrollo de la sociedad B. Asimismo considera que sí se ha producido una ventaja fiscal al remansar unos dividendos, que gozan de exención, en la sociedad A interpuesta de nueva creación.Por estos motivos, regulariza la situación, atribuyendo a la persona física una ganancia patrimonial por diferencia entre el valor de mercado y de adquisición de la participación en la sociedad B.Tanto la sociedad A como la persona física, al estar disconformes con el acuerdo de liquidación, interponen reclamación económico-administrativa ante el TEAC, en base, entre otras, a las siguientes alegaciones:a) Acreditación de motivos económicos válidos. Las recurrentes exponen los diversos motivos que han llevado a la realización de la operación y que fueron planteados en la consulta a la DGT.Antes de analizarlos, el TEAC considera que lo determinante para que entre en funcionamiento la cláusula antiabuso del régimen especial (LIS art.89.2), que conlleva la inaplicación del régimen especial, es que se pueda afirmar que la finalidad elusiva fue la única o la preponderante a la hora de realizarla. Esto debe acreditarse por la Administración, en el marco de un procedimiento de comprobación/inspección, realizando, en todo caso, un análisis global de la operación, sin aislarla ni descontextualizarla. Asimismo, entiende que la inexistencia de motivos económicos válidos que amparen o justifiquen la operación puede dar lugar a que se considere que se ha realizado con la finalidad elusiva o de fraude.A continuación se analizan uno a uno los motivos alegados por las recurrentes: 1.La simplificación de la estructura empresarial, de modo que permitiese una visión del patrimonio de la persona física de forma más sencilla y clara, centralizando en una sociedad cabecera la planificación y la toma de decisiones, simplificando así su gestión y ganando eficiencia, al tiempo que se lograba una separación entre los recursos financieros de la sociedad con respecto a los de índole personal de la persona física.Al respecto, en el acuerdo de liquidación se considera que se ha introducido una entidad holding (sociedad A), que pertenece al 100% a una persona física, que carece de medios materiales y humanos para realizar una gestión patrimonial.El TEAC entiende que:- no supone una simplificación de la estructura sino, por el contrario, una ampliación infructuosa de la misma: la persona física sigue participando en la gestión de la sociedad B y, a partir de ahora, además, debe asumir la gestión (por sencilla que sea) de la sociedad A;- la simplificación de gestiones o en la toma de las decisiones empresariales debería implicar, al menos, una reducción significativa de los costes incurridos por el grupo, algo que no ha quedado acreditado y, además, no parece verosímil, ya que surge una estructura societaria adicional que mantener;- la simplificación en la gestión patrimonial de la persona física tampoco ha quedado convenientemente acreditada, ya que esa tarea, le sigue correspondiendo y perteneciendo a la persona física;- la mayor implicación en la gestión de las sociedades participadas al nombrar a la sociedad A miembro del consejo de administración de la sociedad B. Aunque formalmente se produjo un cambio en la composición del consejo de administración de la sociedad B (pasa a ser miembro del mismo la sociedad A), en la práctica la persona física lo ha seguido siendo, aunque a través de la sociedad A.2. La separación de flujos financieros empresariales y familiares. La aportación permite a la sociedad A financiarse mediante los dividendos percibidos de la sociedad B, sin que sea preciso que la persona física realice ampliaciones de capital de forma recurrente, al tiempo que permite desligar el patrimonio familiar del entorno empresarial.El TEAC considera que la creación de la sociedad A es para modificar la gestión de las acciones de la sociedad B, principalmente la tributación cuando se obtenga la disponibilidad de los beneficios ya acumulados en ella, y no al contrario. Además, tras la aportación, la entidad A ha seguido sufragando gastos personales de la socia.3. La canalización en una única sociedad de las nuevas inversiones, así como los beneficios repartidos por las sociedades ya participadas, centralizando la tesorería.El TEAC considera que sí existe un incremento de tesorería en la sociedad A, motivado fundamentalmente por ser una entidad de reciente creación y por la percepción de dividendos procedentes de la sociedad B, sin que la sociedad A desarrolle una nueva actividad económica ni genere ingresos propios derivados de dicho ejercicio.4.La potenciación de la capacidad económica de la sociedad A mediante el acceso a mejores líneas de financiación y ofreciendo una imagen más fuerte y solvente.El TEAC considera que, dada la situación de la persona física, antes de la constitución de la sociedad A también pudo acceder a la financiación externa, por lo que la operación no mejoró la actividad que hasta ese momento venía realizando la persona física.5.La elaboración de protocolos de cara a una sucesión familiar, habiendo procedido al nombramiento de cargo tutelar y otorgamiento de testamento.El TEAC considera que la creación de una sociedad para canalizar las participaciones de un único socio, no supone reorganización o reestructuración empresarial, ni la racionalización de la actividad económica del grupo. La planificación de la sucesión familiar no tiene traslación directa en la actividad empresarial del grupo o en su mejora.En resumen, desde una perspectiva ex ante y conforme a lo verificado con posterioridad, no se consideran acreditados unos motivos económicos válidos suficientes. Lo que ha sucedido es que, fruto de la aportación no dineraria, únicamente se ha interpuesto una sociedad entre la persona física y otras entidades operativas, esencialmente la sociedad B, sin que la entidad interpuesta aporte ninguna actividad económica adicional para el grupo, y destinando la mayor parte de los fondos percibidos procedentes de los dividendos repartidos por la sociedad B en activos no afectos a fines empresariales.b) La inexistencia de ventaja fiscal de la operación. Considera que la Inspección no ha motivado las ventajas fiscales hipotéticamente perseguidas con la operación que podrían considerarse susceptibles de ser eliminadas en caso de mantener la improcedencia del régimen especial de reorganizaciones empresariales.El TEAC considera que la Inspección sí ha identificado la ventaja fiscal indebida: la percepción de dividendos, que tributa distinto en función de la naturaleza del perceptor. En este caso, en dos años se han cobrado casi seis millones de euros, exentos de tributación (LIS art.21). De haberlos percibido por la persona física, se hubieran tenido que integrar en la base del ahorro tributando a un tipo del 23%.c) La obligación de aplicar la consulta vinculante planteada por la obligada tributaria con carácter previo a la operación.El TEAC considera que, aunque en la misma se indique que de los datos aportados en la conducta, parece inferirse que existen motivos económicos válidos, también se remarca que se trata de una cuestión de hecho que corresponderá acreditar llegado el caso, y que no tiene en cuenta sino los datos que son descritos en el planteamiento de la consulta. Así, en este caso no se han acreditado (letra a) anterior) y, además, existen datos que se han omitido en la consulta planteada a la DGT, como el reparto de cuantiosos dividendos en favor de la entidad interpuesta (sociedad A).d) La incorrecta regularización de la Inspección. Entienden las recurrentes que, de acuerdo con la doctrina de la DGT, la Inspección debería haber regularizado exclusivamente los efectos de la supuesta ventaja fiscal perseguida, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen si el motivo principal de la operación hubiese sido el fraude o la evasión fiscal (DGT CV 27-7-23V2214-23).El TEAC considera que la interpretación de la DGT no es correcta, dado que según la misma el diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, no podría ser nunca eliminada.La normativa del IS permite una inaplicación parcial del régimen especial de reorganizaciones empresariales, pero excluye una eliminación total de los efectos vinculados a su aplicación, si las circunstancias del caso lo requieren.Asimismo, considera que el criterio de la DGT no se ajustaría al marco de la normativa comunitaria, que siempre ha contemplado la posibilidad de la eliminación total de los efectos fiscales del régimen, lo que incluye el diferimiento de las rentas puestas de manifiesto con la operación. Adicionalmente, ninguna sentencia del TJUE recoge una interpretación de la cláusula antiabuso que ampare la creación de ámbitos de impunidad para las reestructuraciones que puedan calificarse de artificiosas.Respecto a la sentencia del Tribunal Supremo que utiliza la DGT como fundamento (TS 16-11-22, EDJ 739435), considera que, aunque reconoce que hay un efecto propio o directo del régimen especial de reorganizaciones empresariales, que es el diferimiento (lo que llama ventaja fiscal ínsita), la ventaja fiscal prohibida, que existirá o se apreciará en las operaciones en las que se haya acreditado que tenían una finalidad abusiva o de fraude, susceptible de ser regularizada, es la que se convierte en el objetivo y finalidad esencial de la operación, sin rechazar, de forma directa y absoluta, que el diferimiento pueda ser tal ventaja fiscal abusiva.Así, el TEAC considera que deben eliminarse todos los efectos fiscales derivados de la aplicación indebida del régimen, que puedan considerarse abusivos, pero solo esos.Teniendo en cuenta lo anterior, finalmente analiza el importe de la corrección a realizar en el marco de la regularización, para que no sea ni mayor ni menor que la ventaja abusivamente lograda, que es la que se debe eliminar. Así, considera que:- gravar en el ejercicio en el que se produjo la aportación no dineraria, la totalidad de los beneficios que la persona física tenía pendientes de recibir de la sociedad B, va más allá de lo que puede considerarse como la corrección de la ventaja abusiva lograda, ya que se estarían gravando beneficios de la sociedad B de los que aún no se ha dispuesto, es decir, por plusvalías tácitas no realizadas;- la corrección de los efectos abusivos se debe realizar a medida que estos se van produciendo. Así, en el caso planteado, aunque es una solución más compleja, en cada uno de los ejercicios en los que la persona física obtiene o logra la disponibilidad, de forma efectiva, de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad B antes de la aportación de sus acciones. Esta solución solo afecta a los beneficios previos a la aportación a la sociedad A.Así, dado que en el ejercicio regularizado no se materializó ningún reparto de dividendos de la sociedad B a la sociedad A, ni ninguna otra vía por la que se hicieran llegar a la persona física estos beneficios de la sociedad B, no se ha producido ningún efecto abusivo, por lo que no procede la regularización, dando en este punto la razón a los recurrentes.TEAC 27-5-24RG 6550/22EDD 2024/10338; TEAC 27-5-24RG 6513/22EDD 2024/10337NOTASe trata de un criterio reiterado, dado existen dos resoluciones más en este sentido; TEAC 22-4-24RG 6448/22EDD 2024/7811; TEAC22-4-24RG 6452/22EDD 2024/7812.
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