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Cambio de criterio del TEAC en las dobles adquisiciones por herencia

Una persona soltera (Px) otorga testamento, en virtud del cual instituye heredero universal a su único hermano soltero (Fx) y, en defecto de este, lega a su primo la parte de la vivienda en la que vivía y a otra persona (Mx) como heredera universal. En agosto de 2012 fallece, pasando su herencia a su hermano (Fx), el cual no llega a aceptar la misma. Sin embargo, este último fallece al año siguiente, habiendo dejado testamento en las mismas condiciones que su hermana. Con motivo de lo anterior, su primo aceptó unos meses después del fallecimiento de aquel (Fx) su legado y presentó la oportuna autoliquidación del ISD; sin embargo, la heredera universal fue requerida por la Administración competente para que aportase documentación relativa a las herencias de ambos causantes. Ante tal petición, fue argumentado por su parte que ella solo era heredera de (Fx) y que entendía que no tenía que presentar declaración alguna en relación con la herencia de (Px), ya que de esta última resultó ser heredero su hermano, y que era él el que tenía que haber liquidado el impuesto por dicha parte, acompañando a sus alegaciones el impuesto autoliquidado por los bienes que había recibido de (Fx), que era principalmente dinero en metálico existente en unas cuentas bancarias. Por su parte, la Administración gestora sostenía que, dado que (Fx) había fallecido si presentar declaración fiscal por la herencia de su hermana (Px), esta obligación recaía sobre su heredera. Tras haber sido interpuesta reclamación económica- administrativa, y haber sido rechazada, se presenta recurso de alzada ante el TEAC.
El TEAC, centrando la cuestión en la interpretación del CC art.1006, el cual establece que en caso de muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasa a los suyos el derecho que él tenía, recuerda que tradicionalmente han existido dos corrientes doctrinales: la teoría de la adquisición directa -por la cual los bienes pasan directamente del primer causante al transmisario cuando este ejercita el ius delationis (derecho a aceptar o repudiar la herencia) y la teoría clásica -por la cual los bienes primero pasan del primer causante a la masa hereditaria del segundo causante y después de esa masa hereditaria del transmitente a transmisiario, el cual acepta las dos herencias-. Hasta la fecha el TEAC ha venido manteniendo la teoría clásica, lo que implicaba que el segundo heredero nunca podía ser considerado heredero del primer fallecido y solo podía adquirir la herencia del primer causante ejercitando el ius delationis que asumía de su propio causante, en su representación pero no por derecho propio. Como consecuencia de lo anterior, a efectos del ISD, se consideraba que existían dos transmisiones hereditarias (TS 14-12-11, EDJ320929; 25-5-11, EDJ99831).
No obstante, recientemente el TS cambió su criterio, superando las sentencias anteriores, al entender que el ius delationis (derecho a aceptar o repudiar la herencia del heredero transmitente, que fallece sin ejercitarlo), es transmisible a sus herederos (herederos transmisarios), por lo que no puede entenderse que el derecho a la transmisión del CC art.1006 constituya una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis que está en curso de la herencia del causante que pasa al heredero transmisiario. Es decir, se ha de entender que aceptando la herencia del heredero transmitente y ejercitando el ius delationis incluido en la misma, los herederos transmisarios suceden directamente al causante de la herencia y en otra sucesión distinta al heredero transmitente fallecido.
A efectos del ISD, no puede entenderse que existe una doble transmisión sino una sola adquisición hereditaria y, por tanto, un solo hecho imponible del ISD.
Con independencia de lo anterior, esto no obliga a la obligación formal de aportación de todas aquella documentación relativa tanto a la herencia de la primera fallecida como a la del transmitente fallecido, si así fuese requerido por la Administración competente: en el primer caso, porque dicha documentación es necesaria para practicar la liquidación devengada por (PX) y girada a cargo del heredero fallecido; y en el segundo caso, si (FX) no hubiese aceptado la herencia, procedería la adquisición directa de la herencia causada por (Px) a cargo de la heredera universal, siendo esta última sujeto pasivo de la herencia a su favor.

NOTA
El criterio el TEAC resulta aplicable tanto a las sucesiones mortis causa regidas por Derecho común, CC como por la normativa autonómica que reconozca en su derecho el ius transmissionis.

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