Base imponible en operaciones fraudulentas recalificadas por la Administración tributaria (RF 29/25 15 de Julio de 2025 al 21 de Julio de 2025)

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El problema en esta resolución versa sobre la determinación de la base imponible del IVA cuando, tras una regularización por parte de la Administración tributaria, se liquida IVA devengado por operaciones inicialmente declaradas como exentas, realizadas en el marco de una operatoria calificada como claramente defraudatoria, y el sujeto pasivo no puede repercutir esas cuotas a los adquirentes (LIVA art.89.Tres.2º).Su génesis es la inspección realizada a un grupo de entidades, en la que se detectaron entregas de bienes (bebidas y productos de droguería), declaradas como intracomunitarias y, por tanto, exentas de IVA por parte de una sociedad dependiente de un grupo de IVA. La inspección constató que no se había acreditado el transporte efectivo de las mercancías a Portugal ni su recepción por los presuntos adquirentes portugueses, lo que impidió considerar las ventas como exentas. Por tanto, la Administración recategorizó las operaciones como entregas interiores sujetas y no exentas a IVA.La actuación de la inspección derivó en una liquidación provisional y la exigencia al grupo del ingreso de las cuotas de IVA devengadas y no repercutidas. La inspección consideró que el importe percibido por las operaciones era neto, es decir, IVA excluido, por lo que incrementó la base imponible de las declaraciones agregadas del grupo. Asimismo, se impusieron sanciones por infracciones tributarias, bajo el convencimiento de que la sociedad dependiente debía haber sabido que participaba en un fraude.La entidad afectada, recurrió la liquidación y las sanciones ante el TEAR Cataluña, que estimó parcialmente las reclamaciones, especialmente en lo referido a la liquidación principal, manifestando que la contraprestación percibida por el sujeto pasivo debía considerarse “IVA incluido”, en aplicación del criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y del Tribunal Supremo (TS), cuando el sujeto pasivo no puede trasladar el IVA a los adquirentes (TJUE 7-11-13, asunto Tulica y Plavosin C-249/12 y C-250/12EDJ 2013/208196; TS 19-2-18, Rec 192/16EDJ 15265).Presentado recurso extraordinario para la unificación de criterio, la AEAT alega que el TEAR había hecho una aplicación incorrecta de la jurisprudencia nacional y comunitaria. Defendía que en aquellos casos en que las operaciones fueron facturadas y declaradas como exentas, pero posteriormente regularizadas como sujetas y no exentas, las cuotas deben calcularse sobre la base imponible originalmente pactada, sin considerar el IVA incluido en el importe recibido, incluso si el sujeto pasivo no puede repercutirlas (TS 18-3-24, Rec 3834/22). El argumento central es que, a diferencia de otras situaciones (como las operaciones ocultas), en este caso existía una base imponible pactada y la imposibilidad de repercusión no altera el cálculo de la base.El TEAC rechaza el recurso y desestima la pretensión de la AEAT. Recuerda que el IVA es un impuesto sobre el consumo final y que se caracteriza por el principio de neutralidad, el cual supone que la carga económica del impuesto debe recaer en última instancia sobre el consumidor final, y no sobre los empresarios o profesionales que intervienen en la cadena de producción o distribución.El pronunciamiento diferencia claramente entre dos supuestos:- los relacionados con la imposibilidad de rectificación por errores en el tipo impositivo ante consumidores finales, donde el sujeto pasivo sí podría, en su caso, reclamar el importe adicional por la vía civil (LIVA art.89.Tres.1º); – aquellos casos de fraude en los que la Administración descubre cuotas devengadas y no repercutidas. En este supuesto, la ley prohíbe expresamente trasladar el impuesto a los adquirentes, por lo que el sujeto pasivo queda imposibilitado de recuperarlo (LIVA art.89.Tres.2º).Ratifica que, en los casos en que la contraprestación se pactó sin mención expresa al IVA y el sujeto pasivo no puede recuperarlo del adquirente, debe entenderse que el importe recibido ya incluye el IVA. En otras palabras, la base imponible se obtiene restando el IVA del importe total percibido, situando la carga del impuesto sobre el consumidor (quien pagó el precio), de acuerdo con la estructura y finalidad del impuesto (TJUE 7-11-13 asunto Tulica y Plavosin C-249/12 y C-250/12EDJ 2013/208196; TJUE 1-7-21, asunto C-521/19; TS 27-9-17, Rec 194/16; TS 19-2-18, Rec 192/16, entre otras).Indica que la sentencia TS 18-3-24, Rec 3834/22 no resulta aplicable al caso, ya que como se recoge en la propia motivación, dicha sentencia se refiere a supuestos a errores en la aplicación del tipo impositivo, pero no a situaciones de fraude descubiertas por la Inspección.Además, subraya que, en el supuesto objeto de la resolución, las operaciones regularizadas lo fueron en el contexto de un fraude en el IVA, con entregas que ni siquiera se facturaron a los verdaderos adquirentes (interiores y desconocidos), lo que refuerza la imposibilidad material y legal de repercutir el impuesto a los destinatarios finales. Por tanto, opera el criterio del “IVA incluido” en la contraprestación recibida.Basado en lo anterior, el Tribunal desestima el recurso y establece como doctrina que en los casos en que la Administración regulariza operaciones inicialmente declaradas por el contribuyente como exentas, pero que son recalificadas como no exentas y realizadas en el marco de un fraude al IVA, lo que impide la repercusión, debe entenderse que los importes percibidos incluyen el IVA. TEAC 15-7-25RG 7350/24

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