Aplicación del convenio firmado con EEUU para rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente

Se presenta un recurso ante la Audiencia Nacional (AN), con el que se pretende impugnar una resolución del TEAC por la que se había girado una liquidación a una entidad, que había retenido al tipo del 5% en concepto de cánones pagados a una entidad residente en EEUU.
En dicha resolución, el TEAC aplicaba el 10% de retención por aplicación del convenio para evitar la doble imposición (CDI) firmado entre ambos países (CDI España-EEUU art.12.2.c).
La cuestión que se debate gira en torno al distinto concepto de programas de ordenador que tiene, por un lado, la Administración tributaria y, por otro, la entidad recurrente.
En este sentido, si se entiende que se trata de la cesión de una obra literaria, ha de retenerse el 5% del importe bruto pagado, mientras que si se trata de la cesión de una obra científica, dicho porcentaje ha de ser del 8%. Y en el resto de casos, al 10% (CDI España-EEUU art.12.2).
Dado que el CDI no hace ninguna mención expresa a los programas de ordenador, hay que señalar que aquel dispone que, en el caso de conceptos no definidos expresamente en él, siempre que del contexto no se pueda interpretar de manera diferente, y sin perjuicio del procedimiento amistoso previsto, ha de acudirse al significado que se dé en la legislación interna del Estado en cuestión (CDI España-EEUU art.3.2).
En España, se estableció el concepto de cánon como las cantidades pagadas por el uso o cesión de uso de, entre otros, derechos sobre obras literarias, y derechos sobre programas informáticos, separando ambos. Esta diferenciación se recogió en la anterior LIRNR, en su precepto referido a lo que se consideraban rentas obtenidas en este país (L 41/1998 art.12.f.c redacc L 46/2002).
Por otra parte, el Modelo de Convenio (MC) de la OCDE, establecía en sus Comentarios que los pagos por el uso de programas de ordenador debían ser considerados cánones, en la medida en que supusieran la retribución del uso o la concesión de uso de un derecho de autor. El legislador español introdujo la observación de que consideraba cánones a los pagos por el uso de programas informáticos, siempre que no se transmitieran todos los derechos sobre él, y que esos pagos fueran en contraprestación tanto por el uso del programa para su explotación comercial como por el uso del programa en la actividad económica ordinaria del adquirente, siempre que, en dicho caso, el programa no hubiera sufrido ninguna adaptación al adquirente (MC OCDE art.12).
Esta cuestión ha quedado resuelta por la normativa doméstica, por el artículo citado de la anterior LIRNR. Asimismo, la actual LIRNR sigue a la anterior a este respecto (LIRNR art.13.1.f.3º).
Según todo lo expuesto, concluye la AN que, debido a que en el CDI el software no está expresamente mencionado, y a que, por tanto, no se puede encuadrar claramente dentro de obras artísticas (5%), ni tampoco dentro de obras científicas (8%), y dado que la legislación interna española prevé los programas informáticos de forma separada a los anteriores, el pago por el uso o cesión de uso de software ha de quedar sujeto a una retención del 10%.

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