La presente consulta plantea la determinación del valor en uso de un activo que se ha financiado parcialmente con una subvención. Si el activo está subvencionado (total o parcialmente) hay que considerar algunas circunstancias para poder dar un tratamiento adecuado al flujo de efectivo que origina la subvención y que se aplica en la adquisición del activo.
Contabilización:
En el tratamiento de la consulta intervienen los siguientes conceptos, definidos conforme al PGC:
1) Valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo (UGE) : «(…) es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros (…)» (MC aptdo.6º).
2) Valor en libros o valor contable : «(…) es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en el balance una vez deducida, en caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado» (MC aptdo.6º).
3) Deterioro de valor de un activo : «(…) se producirá una perdida por deterioro de valor de un elemento de inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendiendo éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso (…)» (PGC NRV 2ª.2.2).
Con los flujos generados a través de la venta de bienes o de la prestación de servicios, es decir, de la actividad normal o negocio de la entidad, la finalidad es recuperar el valor en libros de los activos.
Si, como en este caso, el bien ha sido subvencionado, aunque sea parcialmente, puede afirmarse que los costes se han recuperado en el mismo momento en el que se incurren por la parte subvencionada.
Si el cálculo del valor en uso desconoce el efecto provocado por la subvención, la incorporación del activo al patrimonio vendrá acompañada de una corrección valorativa por depreciación -ante la ausencia del valor razonable, dado que en ese caso se tomaría el valor en uso como importe recuperable- y la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias por aplicación de la norma relativa a las subvenciones.
En el balance por tanto se compensa el activo con la subvención y esto es contrario al criterio que dicta el PGC al considerar que el ingreso que pone de manifiesto la subvención recibida debe tener efectos económicos. Sin duda debemos tener en cuenta el tratamiento contable que debe aplicarse a las subvenciones (PGC NRV 18ª):
«(…) Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputables al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 (…)
(…) 1.3 Criterios de imputación a resultados. La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad. (…)
A efectos de su imputación a pérdidas y ganancias habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados (…)
(…) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
Activos de inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en el balance. (…)».
En base a lo anteriormente expuesto y para evitar dicha situación, la subvención pendiente de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias vinculada a un activo subvencionado, se califica como un componente más del valor en uso del activo a la hora de determinar si existe o no pérdida por deterioro.
Sin embargo, si la subvención fuera reembolsable, y por tanto calificada como pasivo, esta circunstancia sería un indicio de deterioro de valor.
Aplicación práctica:
La sociedad TRABAJOSA va a adquirir una nueva máquina cosechadora para la recolección del trigo. El precio de adquisición es de 120.000 euros, para lo cual la sociedad ha solicitado al Ministerio de Agricultura una subvención para financiar una parte del precio de adquisición.
Con fecha 1-10-2011 le ha sido concedida por parte del Ministerio una subvención de 100.000 euros para la adquisición de la máquina. El 1 de diciembre de ese mismo año ha cobrado la subvención y ese mismo día adquirido la máquina que ya estaría dispuesta para su uso, pagando la totalidad en metálico.
Al cierre de ejercicio se estima una vida útil de 10 años y se le aplica el método de amortización lineal. El valor razonable neto al cierre de ese año es de 120.000 euros, su precio de mercado.
Al cierre de 2012, la máquina ha dejado de fabricarse por lo que no hay mercado de referencia, y dado las malas cosechas de los últimos años los flujos de caja actualizados que se espera obtener de la misma sería de únicamente 15.000 euros.
Se pide:
Registro de las anteriores operaciones durante los ejercicios 2011 y 2012.
Solución:
– 1-10-2011. Por la concesión de la subvención y su reconocimiento como pasivo al calificarse como de «reintegrable»:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 4708 | Hacienda Pública deudora por subvenciones concedidas | 100.000 | |
| 522 | Deudas a c.p. transformables en subvenciones, donaciones y legados | 100.000 |
– 1-12-2011. Por el cobro de la subvención:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 572 | Bancos | 100.000 | |
| 4708 | Hacienda Pública deudora por subvenciones concedidas | 100.000 |
– 1-12-2011. Por la adquisición de la máquina cosechadora:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 213 | Maquinaria | 120.000 | |
| 572 | Bancos | 120.000 |
– 1-12-2011. Por el reconocimiento de la subvención como «no reintegrable» dado que ha cumplido la condición al invertirse los fondos en el activo:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 522 | Deudas a c.p. transformables en subvenciones, donaciones y legados | 100.000 | |
| 940 | Ingresos de subvenciones oficiales de capital | 100.000 |
– 31-12-2011. Por la amortización del bien al cierre del ejercicio:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 681 | Amortización del inmovilizado material (120.000/10 años) x 1/12 meses | 1.000 | |
| 281 | Amortización acumulada del inmovilizado material | 1.000 |
– 31-12-2011. Por la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 840 | Transferencias de subvenciones oficiales de capital (100.000/10 años) x 1/12 meses | 833,33 | |
| 746 | Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | 833,33 |
– Cálculo o «test de deterioro»: no existe deterioro.
⇒ Valor contable del activo: 119.000 euros.
⇒ Importe recuperable (valor razonable neto): 120.000 euros.
– 31-12-2011. Por el cierre de cuentas de los grupos 8 y 9:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 940 | Ingresos de subvenciones oficiales de capital | 100.000 | |
| 840 | Transferencias de subvenciones oficiales de capital | 833,33 | |
| 130 | Subvenciones oficiales de capital | 99.166,67 |
– 31-12-2012. Por la amortización del bien al cierre del ejercicio:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 681 | Amortización del inmovilizado material (120.000/10 años) | 12.000 | |
| 281 | Amortización acumulada del inmovilizado material | 12.000 |
– 31-12-2012. Por la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 840 | Transferencias de subvenciones oficiales de capital (100.000/10 años) | 10.000 | |
| 746 | Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | 10.000 |
– Cálculo o «test de deterioro»: no existe deterioro.
⇒ Valor contable del activo (120.000 euros – 13.000 euros)= 107.000 euros.
⇒ Importe recuperable (valor en uso): 15.000 euros + 89.166,67 euros = 104.166,67 euros.
En aplicación de la presente consulta, para el cálculo del valor en uso se incluye la parte de la subvención pendiente de imputar a resultados.
– 31-12-2012. Por el registro del deterioro de valor:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 691 | Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (107.000 – 104.166,67) | 2.833,33 | |
| 291 | Deterioro del inmovilizado material | 2.833,33 |
– 31-12-2012. Por la imputación de la subvención a la cuenta de pérdidas y ganancias por el deterioro del bien:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 840 | Transferencias de subvenciones oficiales de capital (2.833,33 x 100.000/120.000) | 2.361,11 | |
| 746 | Subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio | 2.361,11 |
– 31-12-2012. Por el cierre de cuentas del grupo 8:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 130 | Subvención oficial de capital | 12.361,11 | |
| 840 | Transferencias de subvenciones oficiales de capital | 12.361,11 |
NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
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