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Tratamiento fiscal de la amortización de un contrato de arrendamiento con opción de compra o renovación

La consultante ha contratado varios buques mediante contratos de arrendamiento de duración entre 20 y 25 años, con la posibilidad al finalizar dicho período de ejercitar opción de compra sobre ellos. Estos contratos, por sus especiales características, se han calificado contablemente como arrendamientos financieros por la entidad, tanto con el antiguo como bajo el actual PGC.
A lo largo de los primeros años de vigencia de estos contratos, el gasto contabilizado por este concepto, que comprende la amortización y el gasto financiero, ha sido superior a la cuota anual de arrendamiento satisfecha. La entidad ha considerado como gasto deducible el importe satisfecho como arrendamiento operativo, dado que tiene dudas sobre el ejercicio de la opción de compra, por lo que ha ido realizando ajustes extracontables positivos a su resultado contable por la diferencia.
Adicionalmente, señalar que el precio del ejercicio de las opciones es superior al importe que resulta de la minoración del precio de adquisición del bien por la suma de las cuotas máximas de amortización por el período de la cesión.
Se plantea el tratamiento fiscal aplicable e implicaciones fiscales en el caso de que existan dudas sobre el ejercicio de la opción, si los ajustes que ya ha realizado al resultado contable son correctos, y modo de proceder en caso contrario.
El cálculo de la base imponible del IS se ha de llevar a cabo corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CCom, en las leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de ellas (LIS art.10.3).
En relación a la amortización, hay que distinguir los períodos iniciados antes y con posterioridad al 1-1-2008 (LIS art.11.3 redacc L 16/2007).
Antes del 1-1-2008, se considera que la norma sólo entiende deducibles las cuotas de amortización del bien cuando se ceda con una opción de compra o renovación que va a ser ejercitada sin tener dudas al respecto.
Y se presume que esto ocurre cuando el precio de la opción es inferior al importe obtenido de la minoración entre el precio de adquisición y las cuotas máximas de amortización de todo el período de cesión del bien. Por lo cual, sólo se considera deducible el importe satisfecho por la cesión, siempre que no este supere el gasto de amortización contable del bien. Así, el exceso de gasto contabilizado sobre dichas cantidades satisfechas, ha de ser objeto de ajuste extracontable positivo en el IS de la entidad.
A partir de la mencionada fecha, esto es, conforme a la redacción vigente del artículo citado, se deduce que la norma fiscal asume la calificación contable que se da a los contratos de cesión de uso con opción de compra o renovación, especificando que se consideran contratos de arrendamiento financiero aquellos en los que el importe a pagar por la opción de compra sea inferior a la diferencia entre el valor del activo cedido y la suma de las cuotas de amortización máximas que le corresponderían a lo largo del período que dure la cesión.
Por tanto, si el contrato cumple los requisitos exigidos contablemente para que se le pueda calificar como de arrendamiento financiero, el gasto contabilizado por este concepto se considera fiscalmente deducible. Así, si en alguno de los períodos se ha deducido un importe inferior al gasto contabilizado, ha de procederse a su regularización, dado que ha habido un defecto de deducción fiscal en el IS de la entidad.
Por último, en relación a los ajustes positivos realizados en los períodos iniciados antes del 1-1-2008, a partir de los períodos en que el pago supere la amortización contable del bien, aquellos van a ser deducibles, por lo que han de realizarse ajustes extracontables negativos por dicho exceso hasta completar el importe de los ajustes positivos ya practicados.

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