En dos consultas se plantea la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas correspondientes a ejercicios iniciados antes del 1-1-2013, pero registradas en ejercicios posteriores. En uno de los supuestos la pérdida se pone de manifiesto con ocasión de la liquidación de la entidad participada y en el otro supuesto cuando la entidad realiza una aportación a la entidad participada para restituir los fondos propios negativos.
Al respecto, y partiendo de que el ejercicio económico coincide con el año natural, la DGT establece un tratamiento diferente en función del ejercicio del que proceda la pérdida por deterioro, ya que la normativa sobre su deducibilidad ha sufrido cambios. Así:
a) Ejercicios anteriores a 2008. La pérdida contable era deducible siempre que no excediera de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, teniéndose en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él.
Para que un gasto registrado en un ejercicio posterior al de su devengo resulte deducible en el período de su registro, es necesario que no se produzca una tributación inferior a la que hubiese correspondido de imputar dicho gasto en el ejercicio de su devengo (LIS art.19.3). A estos efectos debe tenerse en cuenta la prescripción.
En el caso concreto, dado que las correcciones de valor tienen su origen en períodos impositivos anteriores a 2008, los mismos se encuentran prescritos en 2013, por lo que no es posible deducir la pérdida en el ejercicio de su devengo, ni en el de su registro contable, de ser posterior a 1-1-2013, dado que en estos ejercicios se trata de un gasto no deducible (nº 2584 Memento Fiscal 2014).
b) Ejercicios iniciados entre el 1-1-2008 y el 31-12-2012. La normativa del IS establecía una corrección fiscal del valor de la participación en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, independiente de la pérdida contable.
En este caso, al tratarse de un incentivo fiscal autónomo, no le resultaban de aplicación las normas sobre imputación temporal de gastos contenidas en la normativa del IS, por lo que la deducibilidad fiscal correspondía al propio períodos impositivo en el que se producía la disminución de los fondos propios de la participada, según la normativa vigente en dicho momento.
Por tanto, en el caso concreto la entidad debió realizar el ajuste negativo correspondiente a la corrección de valor, en cada uno de los periodos impositivos en los que proceda, no admitiéndose su imputación temporal y, por tanto, su inclusión en la base imponible en un ejercicio posterior (2013), por lo que para regularizar su situación tributaria debe, en su caso, instar la rectificación de su autoliquidación (LGT art.120).
Incluso en el supuesto en el que el patrimonio de 2012 resulte negativo y se amplíe capital en 2013, el deterioro contabilizado en 2013 por el saneamiento del patrimonio negativo no es deducible.
c) Ejercicios iniciados a partir del 1-1-2013. No tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, si bien existe un régimen transitorio relativo a las pérdidas deducidas en ejercicios anteriores ( nº 2475 s. y nº 2480 s. Memento Fiscal 2014).
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