Opción al régimen especial en las operaciones de reestructuración

El 12-9-2002 fue otorgada una escritura de constitución de sociedad, habiéndose aportado como contraprestación algunas participaciones en otras sociedades, así como dinero en efectivo. Una semana más tarde (en concreto, el 19-9-2002), se otorgó escritura de subsanación de la anterior en la cual se hacía constar que, en relación con las aportaciones no dinerarias recogidas en la anterior escritura, se optaba de manera expresa por el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII de la LIS. Con motivo de lo anterior, el 26-9-2002 se presentaron ambas escrituras ante la Oficina Liquidadora para liquidar el ITP y AJD, invocándose la exención prevista en la LITP art.45.I.B.10 en lo que afectaba a las aportaciones no dinerarias. No obstante, la Administración consideró que no resulta aplicable en este caso la citada exención, practicando en consecuencia la liquidación correspondiente al tipo del 1%.
El recurso de casación fue interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la sentencia del TSJ Madrid que estimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto, en el cual se entendió que el requisito formal de dejar constancia de la voluntad de optar por el régimen fiscal especial se había cumplido ya que, aunque hubiesen existido dos escrituras, ambas habían sido otorgadas antes de la presentación de la autoliquidación del ITP y AJD, entendiendo retrotraídos los efectos de la segunda escritura a la fecha de la primera. Por su parte, la recurrente consideraba que había que tener en cuenta que la LIS exige que el sujeto legitimado haga constar el acogimiento al régimen especial en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato (L 43/1995 art.110.b: actualmente LIS art.96.1.b), lo cual estimaba que no se ha producido en este caso, no pudiendo dejar al arbitrio del sujeto pasivo o sin límite temporal el ejercicio de dicha opción, ya que eso atentaría al principio de seguridad jurídica, . En consecuencia, al encontrarse condicionada la exención del ITP y AJD a la opción expresa, necesariamente se tenía que haber ejercitado en un momento anterior, o al menos simultáneo a la protocolización del acuerdo social para poder ser efectiva la misma.
El TS hace una distinción entre la opción al régimen especial, la cual efectivamente se ha de hacer constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acuerdo, y el ejercicio de la opción de tributación, la cual no se ejerce ni con el acuerdo social ni con la escritura pública que lo fomalice, sino que ha de ser realizar ante la Administración. Por tanto, el requisito de hacer constar la voluntad de la sociedad de acogerse a este régimen especial es sólo un requisito formal que solo afecta a las partes comparecientes, pero no a la Administración, ante la cual se ha de comunicar el ejercicio de la opción y hacerse efectivo, debiéndose entender cumplida en este caso tal exigencia formal, a afectos de la aplicación de la exención del ITP y AJD, con el otorgamiento de ambas escrituras, aunque la de subsanación se haya formalizado una semana después.
En cuanto al ejercicio de la opción del acogimiento al régimen especial, este se ha de comunicar a la Delegación de la Agencia Tributaria competente (RD 537/1997 art.51.1; actualmente RIS art.43.5), no teniendo que ceñirse a las fechas de las escritura de constitución de la sociedad y posterior subsanación, en este caso, sino a otro momento posterior que, en los casos en los que la norma tributaria no prevea otra cosa, será el momento de presentación de la autoliquidación correspondiente o durante el plazo de presentación de la misma. Por tanto, como en materia de ITP y AJD no existe norma que regule el plazo del ejercicio de la opción del régimen fiscal especial, se ha de entender que se ha de realizar en el momento de presentación de la autoliquidación del impuesto o, durante su plazo de presentación, sin que pueda variar con posterioridad, habiéndose cumplido dicho plazo en este caso. El ejercicio de la opción fuera de dicho período no es posible, de conformidad con lo previsto por la LGT art.119.3.

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