Interpretación de la AEAT sobre la limitación de los gastos financieros deducibles

A los efectos de aclarar la forma en que debe «adicionarse», dentro de los cinco años siguientes y sucesivos, la diferencia de beneficio operativo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en un período impositivo, la AEAT ha emitido una nota sobre las cuestiones que han generado problemas en la práctica, de la que a continuación analizamos los puntos más destacados.
El caso concreto se plantea cuando se den las siguientes circunstancias:

– que los gastos financieros netos del período impositivo no alcancen el límite del 30% de su beneficio operativo;
– que en alguno de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, los gastos financieros netos superen el límite del 30% del beneficio operativo del período impositivo.

Al respecto caben dos posibles interpretacionessobre cómo debe arrastrarse la diferencia del beneficio operativo pendiente de aplicar que se hubiera producido en un período impositivo:

a) Entender que la diferencia se aplica exclusivamente sobre la parte de los gastos financieros netos del período impositivo que supere el límite del 30% del beneficio operativo del mismo y un millón de euros. No se trata de un límite acumulado, pues la diferencia de beneficio operativo pendiente de períodos impositivos anteriores se aplica con posterioridad a la deducibilidad del 30% del beneficio operativo del período impositivo o del millón de euros.
Ejemplo:
Gasto financiero neto:
– Año 0: 800.000.
– Año 1: 1.200.000.
Beneficio operativo (BO):
– Límite anual del año 0 (30% x BO) = 1.150.000.
– Límite anual del año 1 (30% x BO) = 950.000.

El beneficio operativo del año 0 pendiente de adicionar en los cuatro años siguientes y sucesivos (a partir del año 1 ya sólo quedarían cuatro años) es: 150.000 (350.000 – 200.000).
b) Entender que el límite del beneficio operativo es un límite acumulado compuesto por la suma del 30% del beneficio operativo del período impositivo y por la diferencia pendiente de los períodos impositivos anteriores (dentro de los cinco años). Una vez superado dicho límite se admitiría en todo caso la deducibilidad de gastos financieros netos del período impositivo por un millón de euros. Según esta interpretación, la referencia de la normativa al millón de euros debe entenderse como un mínimo a deducir en el período impositivo una vez que se haya aplicado el límite acumulado formado por el 30% del beneficio operativo del período impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios anteriores.
Ejemplo:
Gasto financiero neto:
– Año 0: 800.000.
– Año 1: 1.200.000.
Beneficio operativo (BO):
– Límite anual del año 0 (30% x BO) = 1.150.000.
– Límite acumulado: límite anual del año 1 (30% x BO) + diferencia pendiente del año 0 = 950.000 a los que se adiciona 350.000 (1.150.000 – 800.000) del ejercicio anterior = 1.300.000.

En el año 1 los gastos financieros netos superan el 30% del beneficio operativo del propio período impositivo. Hasta dicho importe es fiscalmente deducible en su totalidad (950.000 euros).
Adicionalmente, el exceso de gastos financieros netos del año 1 pueden deducirse hasta el límite del beneficio operativo que se arrastre de los cinco períodos impositivos anteriores (250.000 euros). El beneficio operativo del año 0 pendiente de adicionar en los cuatro años siguientes y sucesivos (a partir del año 1 ya sólo quedarían cuatro años) es: 100.000 (350.000 – 250.000).
Suponiendo que hubiera gastos financieros netos del período impositivo pendientes de deducir porque su importe fuera superior al del límite conjunto (cosa que no ocurre en el ejemplo), es cuando se debe comprobar si el total deducido en el período impositivo es superior o inferior al millón de euros:
– si lo que se ha deducido en el período impositivo fuera superior a un millón de euros no habría posibilidad de deducir más gastos financieros netos;
– si lo que se ha deducido en el período impositivo fuera inferior a 1 millón de euros, se puede deducir hasta el importe de un millón. En este caso no quedaría beneficio operativo que arrastrar a los períodos impositivos siguientes.

A juicio de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica la segunda de las posibles interpretaciones es la que se ajusta más al literal de la normativa. De acuerdo con la interpretación, en caso de existir beneficio operativo de un período impositivo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en aquel, la diferencia entre ambos se adiciona al límite del 30% del beneficio operativo de cualquiera de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años siguientes y sucesivos, constituyendo un límite conjunto que se aplica con anterioridad al límite mínimo de un millón de euros. Por tanto, sólo después de que los gastos financieros netos del período impositivo hayan superado dicho límite conjunto es cuando entra en juego el límite mínimo de 1 millón de euros.
Por otro lado, tal y como establece la DGT Resol 16-7-12, el orden en que debe operar cada uno de los límites relativos al beneficio operativo es una suerte de LIFO de beneficio operativo, entendiendo que en primer lugar se aplica el propio límite del período impositivo (30% del beneficio operativo del período impositivo) y adicionalmente y con posterioridad a este, es cuando se deducen los gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de períodos impositivos anteriores.

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