Informe de auditoría con opinión denegada

Las cuentas anuales de una sociedad de responsabilidad limitada han sido sometidas a auditoría por un auditor nombrado por el Registrador Mercantil. El informe de auditoría se emite con opinión denegada, en el que se incluye un párrafo de opinión que dice literalmente: “Debido al efecto muy significativo de las incertidumbres descritas en los párrafos 2 y 3 anteriores del presente informe, no puedo expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas del ejercicio 2011”.
El Registrador Mercantil deniega el depósito de dichas cuentas anuales al entender que el informe de auditoría presentado no se considera como informe válido y suficiente a los efectos del RRM art.361.
La cuestión que se debate viene referida a si la opinión denegada emitida por el auditor en su informe de auditoría en supuestos como el planteado es uno de los tipos de opinión previstos en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, o si, por el contrario, no puede reconocérsele tal consideración, ya que en el citado informe de auditoría no existe ninguna manifestación del auditor sobre su valoración de las cuentas anuales verificadas, sino que éste se limita a la mera expresión de la ausencia de opinión al respecto.
El ICAC advierte que se limitará a responder las dudas suscitadas teniendo en cuenta únicamente las opciones que da la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas sobre la actuación del auditor en relación con los tipos de emisión de informes de auditoría.
La normativa reguladora de la actividad de auditoría contempla como uno de los tipos de opinión técnica a emitir en su informe por el auditor la opinión denegada (LAC art.1.4; RAC art.6).
Según las las Normas Técnicas de Auditoría publicadas por el ICAC Resol 19-1-91 (en adelante NTA), cuya sección tercera “Normas Técnicas sobre Informes”, desarrolla los aspectos relacionados con la emisión y presentación del informe en el que debe recogerse una opinión técnica, la opinión denegada debe utilizarse por el auditor en los casos en los que éste no ha podido obtener la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, ya sea por la existencia de limitaciones al alcance de importancia y magnitud muy significativas, así como en casos extremos de múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto sobre las cuentas anuales puede ser muy significativo.
De las NTA se deducen las siguientes consideraciones:
a) Opinión denegada por limitaciones al alcance de la auditoría: sólo es posible y resulta obligada cuando existan limitaciones al alcance de la auditoría de importancia y magnitud muy significativas, que impidan al auditor formarse una opinión (ICAC Resol 19-1-91 núm 3.3.13), el cual debe indicar en su informe, en el párrafo de opinión, dicha circunstancia, y adoptar la redacción prevista para estos supuestos (ICAC Resol 19-1-91 núm 3.4.6): “Dada la importancia de la(s) limitaciones al alcance de nuestro trabajo descrita (s) en la(s) salvedad(es) anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas”.
Este informe de auditoría, con la redacción anteriormente indicada y conforme a lo previsto en las NTA, debe calificarse como el informe con opinión denegada.
b) Existencia de múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo en las cuentas anuales: de la ICAC Resol 19-1-91 núm 3.5.2 a 3.5.4 se deduce que la opinión denegada por múltiples incertidumbres sólo es posible en aquellas situaciones excepcionales en las que la posible interacción entre múltiples incertidumbres pueda tener un efecto conjunto muy significativo en las cuentas anuales auditadas, que impidan al auditor formarse una opinión sobre dichas cuentas. En estos casos excepcionales, el auditor puede emitir un informe con opinión denegada, indicando y detallando estas circunstancias en el informe y, en el párrafo de opinión debe adoptar la redacción establecida para estos supuestos (ICAC Resol 19-1-91 núm 3.3.14): «Debido al efecto muy significativo de las incertidumbres descritas en este informe, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas”.
Este informe de auditoría, con la redacción anteriormente indicada y conforme a lo previsto en las NTA, debe calificarse como el informe con opinión denegada.
En todo caso, debe tenerse en cuenta que las NTA exigen que, en los supuestos de emisión de un informe con opinión denegada, en los que no puede expresarse una opinión técnica sobre las cuentas anuales en su conjunto, el auditor debe detallar en su informe, en otros párrafos intermedios, distintos al de opinión, cada una de las limitaciones al alcance o incertidumbres, y las circunstancias causantes de éstas que le han impedido formarse una opinión sobre dichas cuentas, detallando con claridad la naturaleza y razones de la imposibilidad de aplicar los procedimientos que constituyen las limitaciones al alcance o de las incertidumbres, lo que implica también informar sobre su origen, si son impuestas por la entidad auditada o por las circunstancias, la magnitud del posible efecto que se deriva de ellas, y las circunstancias a las que responden o se deben (ICAC Recol 19-1-91 núm 3.3.7 y 3.4.5).
Igualmente, debe describir en párrafos intermedios, en su caso, las salvedades por incumplimientos de principios y normas contables que pudiera haber detectado en la realización de su trabajo de auditoría (ICAC Resol 19-1-91 núm 3.3.15).
En estos casos, de informe de auditoría con opinión denegada, la información que el auditor facilita a los distintos usuarios de su informe no es su opinión sobre las cuentas anuales en su conjunto, sino únicamente la del detalle de las circunstancias que lo han impedido y, en su caso, de las incorrecciones detectadas en el desarrollo de su trabajo.
En consecuencia, el ICAC entiende que, en los casos planteados, la emisión de un informe de auditoría de cuentas con opinión denegada, con la redacción descrita en el caso en cuestión y ajustado a lo dispuesto en las NTA, es conforme con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.
En estos casos, en que el auditor manifiesta no puede expresar una opinión de acuerdo con los términos transcritos, el auditor está emitiendo un informe de auditoría con opinión denegada, de las previstas en la LAC art.3.1. c), RAC art.6 y las NTA, y al que, en su caso, debe referirse el RRM art.361.

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