Imposibilidad de realizar el trabajo de auditoría por causas no imputables al auditor

Se plantea la actuación que deben seguir los auditores ante supuestos en los que la normativa les faculta para no emitir el informe de auditoría y/o renunciar al contrato de auditoría y, en particular, sobre la emisión del informe de auditoría por limitación absoluta en el alcance cuando no pudiese realizar el trabajo por causas no imputables al propio auditor (RRM art.361).
A este respecto debe indicarse lo siguiente:
La finalidad de someter a auditoría unas cuentas anuales reside en la de emitir un informe de auditoría en el que se refleje una opinión sobre la fiabilidad de la información que se audita, siendo así que se refuerza su debida observancia tipificando su incumplimiento como infracción grave (LAC art.34.a). Al objeto de preservar dicha finalidad, en la normativa reguladora de la actividad de cuentas se precisa un marco concreto de actuación que debe seguir el auditor en aquellos casos en los que pueden no emitir el informe.
En el contexto de la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, conviene diferenciar los casos en los que se emite un informe de auditoría con opinión denegada, de conformidad con lo dispuesto en las Normas Técnicas de Auditoría (NTA), de aquellos otros supuestos en los que no es posible la emisión del informe de auditoría o de renuncia a continuar con el contrato de auditoría (LAC art.3.2):
a) De acuerdo con las NTA, la opinión denegada debe utilizarse por el auditor en los casos en los que éste no ha podido obtener la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, ya sea por la existencia de limitaciones al alcance de importancia y magnitud muy significativas o en casos extremos de múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto sobre las cuentas anuales pueda ser muy significativo.
b) La posibilidad de no emitir el informe de auditoría o de renunciar a continuar con el contrato de auditoría tan sólo puede producirse por la existencia de justa causa y en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: existencia de amenazas que puedan comprometer de forma grave la independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, o imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputables a éstos. Esto es, de acuerdo con lo señalado, hay determinadas situaciones en las que el auditor puede no emitir informe de auditoría de cuentas, entre las que se incluye la imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputables a éstos, estando obligado el auditor a informar y comunicar tales circunstancias tanto al Registro Mercantil como al ICAC (cuando se trate de auditorías obligatorias).
En este sentido, se considera que existe imposibilidad absoluta para la realización del trabajo de auditoría (RAC art.7.2):
1º) Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anuales formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto. En todo caso, se entiende que no se ha producido tal entrega cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de referencia de las citadas cuentas anuales.
2º) Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carácter técnico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales. En particular, y a estos efectos, no se considera que existe imposibilidad absoluta en la realización del trabajo de auditoría cuando el auditor de cuentas no pueda aplicar aquellos procedimientos de auditoría que resulten necesarios para obtener evidencia de auditoría en relación con la información de las cuentas anuales, en cuyo caso el informe de auditoría se emitirá conforme a lo dispuesto en las normas de auditoría.
Por tanto, se distinguen dos tipos de situaciones:
a) Situaciones que permiten no emitir el informe de auditoría o renunciar al contrato de auditoria: estas situaciones coinciden, básicamente, con aquellas en las que no se han entregado las cuentas anuales al auditor, por lo que al no haber objeto de auditoría de cuentas, tampoco cabe emitir un informe con una opinión técnica, o bien cuando concurren otras circunstancias excepcionales, no imputables al auditor y distintas a las de carácter técnico, que impiden la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales, como podría ser el supuesto en el que los administradores de la entidad a auditar impiden al auditor el acceso a los edificios y a toda la documentación imprescindible y relevante de la entidad, necesarios para la realización de su trabajo. En estas situaciones, el auditor puede no emitir el informe de auditoría y/o renunciar al contrato de auditoría.
b) Situaciones en las que el auditor está obligado a emitir un informe con opinión denegada: este segundo grupo de situaciones se corresponden con aquellas en las que el auditor se encuentra ante la imposibilidad de aplicar los procedimientos de auditoría exigidos por las NTA o que considera necesarios para soportar su opinión, y que pueden venir impuestas por las circunstancias (como, por ejemplo, la imposibilidad de presenciar los recuentos físicos de existencias, la destrucción accidental de documentación o registros relevantes, etc.), en cuyo caso el auditor podría emitir su informe con opinión denegada, y debería hacerlo cuando la limitación o limitaciones al alcance son muy significativas.
Por tanto, al referirse el RRM art.361 a que si el auditor no pudiese realizar la auditoría por causas no imputables al propio auditor, emitirá informe con opinión denegada por limitación absoluta en el alcance de sus trabajos y entregará el original al solicitante remitiendo copia a la sociedad, el mismo se está refiriendo, al contemplarse la existencia y entrega del informe, al supuesto en el que al auditor no se le facilita documentación necesaria para la realización de su labor, constituyendo limitaciones al alcance de carácter técnico, pero no al supuesto en el que ni siquiera se entregan las cuentas anuales y que conlleva la no emisión del informe de auditoría por no darse la base para iniciar la labor que fue encomendada y por cuanto todo informe ha de ir acompañado de las cuentas anuales, para su depósito en el Registro.
Lo anteriormente señalado lo es sin perjuicio de la valoración del informe de auditoría emitido en tales circunstancias que pudiera realizarse por el Registrador Mercantil, en base a sus competencias, a efectos de practicar asientos registrales en el Registro correspondiente.

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