Se consulta sobre si, en el caso de nombramiento de auditor por el Registrador Mercantil para auditar las cuentas anuales de una sociedad mercantil a petición de los socios minoritarios, hay obligación de realizar la auditoría si se recibe una comunicación de la entidad indicando que no van a ser abonados los honorarios.
El criterio del ICAC es el siguiente:
1.- En primer lugar, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la normativa reguladora para este tipo de trabajos en los que es nombrado el auditor por el Registrador Mercantil a instancia de socios minoritarios (LSC art.265). En particular:
– el RD 1784/1996 art.344 y 362, Reglamento del Registro Mercantil, sobre notificación y aceptación del nombramiento y retribución, respectivamente; así como lo dispuesto en las Normas Técnicas de Auditoría aptdo.2.2.2 y 2.2.3 (Resol ICAC 19-1-91), referente al contrato o carta de encargo;
– la LAC art.3.2 (RDLeg 1/2011) y el RAC art.7 (RD 1517/2011), en relación con la obligación de emitir el informe y la falta de su emisión o renuncia al contrato de auditoría, así como el RAC art.8, sobre el contrato de auditoría de cuentas anuales, que debe suscribirse previamente al inicio de la realización del trabajo de auditoría.
De esta normativa se deduce que en cualquier encargo de auditoría de cuentas, el auditor antes de su aceptación debe recabar la información necesaria para evaluar si atendiendo a las circunstancias concurrentes puede o no aceptar el encargo por razones éticas o técnicas de acuerdo con lo previsto en la citada normativa.
2.- Por otra parte, la normativa reguladora de auditoría de cuentas establece los criterios y procedimientos pertinentes para salvaguardar la consecución del fin perseguido, que no es otro que la emisión de un informe de auditoría con una opinión técnica sobre la fiabilidad de la información contenida en los estados financieros auditados, de modo que no se vea menoscabada dicha finalidad por circunstancias ajenas al auditor que impidan a éste cumplir con las obligaciones impuestas por aquella normativa. Por ello, el auditor debe seguir con prudencia las líneas de actuación contempladas en la normativa de auditoría de cuentas en relación con la contratación y desarrollo de cualquier trabajo de auditoría de cuentas, de modo que ponga la diligencia que sea precisa para alcanzar el fin señalado. Asimismo, debe recordarse el derecho que asiste al auditor y la correspondiente obligación de abonar los honorarios por parte de la entidad auditada, con arreglo a la normativa vigente.
3.- La posibilidad de no emisión del informe o de renuncia a un encargo previamente aceptado se encuentra regulada fundamentalmente en el RAC art.7 “Obligación de emitir el informe y la falta de su emisión o renuncia al contrato de auditoría”.
El auditor de cuentas en cada caso deberá evaluar, en primer lugar, si se dan las circunstancias suficientes para no emitir el informe o presentar la renuncia al encargo. La falta de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato tan sólo podrá producirse por la existencia de justa causa y en aquellos supuestos en los que concurran las circunstancias previstas a este respecto en dicha norma.
Por lo que respecta a la “existencia de justa causa” para renunciar, rescindir o revocar un nombramiento de auditor, no es cuestión que esté definida y delimitada con precisión en la normativa de auditoría de cuentas, excepto en lo referente a las divergencias de opinión sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría, que no tendrán tal consideración de justa causa; y en el supuesto de que existan discrepancias entre las partes estas deberán dirimirse en la instancia judicial o ante el Registro Mercantil pertinentes.
Por otra parte, deberá evaluarse por el auditor si la comunicación por la entidad del impago de sus honorarios (si es definitiva o simplemente temporal, una demora) puede suponer una amenaza que comprometa de forma grave su independencia u objetividad para la realización del trabajo de auditoría y emitir el informe correspondiente, lo que, en caso afirmativo podría constituir el supuesto previsto en el RAC art.7.2.a) para la no emisión o renuncia al encargo de auditoría encomendado. Con carácter general, la comunicación sobre el impago de los honorarios no debe afectar necesariamente a la situación de independencia del auditor respecto a la entidad auditada. No obstante, esta situación podría resultar afectada por la existencia de circunstancias adicionales que pudieran suponer amenazas de abogacía o interés propio que puedan motivar posiciones contrarias o desavenencias que se sustancien en procesos judiciales o contenciosos o de otro tipo. En tales casos, el auditor deberá evaluar la existencia e importancia de cualquier amenaza y deberá aplicar las salvaguardas necesarias para eliminar la amenaza o reducirla a un nivel aceptable.
El ICAC considera que en este supuesto de comunicación del impago de honorarios, el auditor deberá emitir un informe de auditoría con los resultados de los trabajos realizados hasta dicho momento, poniendo de manifiesto las limitaciones en el desarrollo de dicho trabajo que pudieran concurrir en relación con el cumplimiento del contrato por parte de la entidad. Asimismo, en la medida en la que, con posterioridad a la emisión del informe de auditoría de cuentas, se interponga la correspondiente reclamación o exista un litigio con motivo del impago de los honorarios por el citado trabajo de auditoría de cuentas realizado, el auditor deberá evaluar la amenaza de abogacía e interés propio que esta circunstancia supone.
Ahora bien, dicha obligación decaerá cuando concurran las circunstancias previstas legalmente para no emitir el informe de auditoría o renunciar al contrato de auditoría, que han sido incorporadas en la normativa reguladora.
4.- Si concurriesen las circunstancias para no emitir el informe de auditoría o renunciar al contrato de auditoría, el RAC art.7.3 establece las actuaciones que debe seguir el auditor en estos supuestos. En resumen, consisten en la obligación de detallar en un escrito todas las circunstancias causantes de tal situación y de remitirlo a la entidad auditada en un plazo no superior a 15 días desde que se tenga constancia de la circunstancia referida y siempre con anterioridad a la fecha en la que el informe de auditoría debiera emitirse para cumplir su finalidad y, en todo caso, cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de cierre de las cuentas anuales a auditar sin que éstas le hayan sido entregadas al auditor.
Adicionalmente, dicha comunicación deberá ser remitida al Registro Mercantil correspondiente y al ICAC cuando la auditoría sea obligatoria, al ser nombrado auditor a instancia de los accionistas minoritarios que han ejercido su derecho (LSC art.265).
Todo lo anterior es desde el ámbito de la normativa contable, sin perjuicio de lo que otras instancias (judiciales o registrales) pudieran considerar al respecto e independientemente de las acciones legales que los auditores pudieran ejercitar en la instancia judicial pertinente, para resarcirse de los gastos incurridos y perjuicios causados por el incumplimiento del contrato por parte de la entidad.
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