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Deterioro de la participación por pérdidas de ejercicios anteriores en grupos fiscales

Un grupo de sociedades tributa por el régimen fiscal de consolidación desde el ejercicio 2012. Previamente a dicha fecha una de las entidades participadas ha tenido pérdidas, por lo que la dominante le concedió un préstamo participativo. Adicionalmente deterioró su participación por aplicación de la corrección fiscal del valor de participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, si bien la diferencia positiva de los fondos propios de la filial ha excedido del valor de adquisición, por lo que hay una cantidad que la dominante no ha podido considerar como deterioro fiscalmente deducible.
En el ejercicio 2012 la dominante va a realizar una aportación de fondos a la filial, por lo que desea conocer las consecuencias en el IS.
Al respecto, la normativa del IS establece que en el caso de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, la corrección del valor de la participación deducible se calcula, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, por la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso (LIS art.12.3 redacc L 11/2009).
La interpretación administrativa ha admitido que en los casos en los que la participación del socio esté totalmente deteriorada y la filial presenta un patrimonio negativo, es posible la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio posterior en que se realice una aportación a los fondos propios de la entidad participada, siempre que el importe de estos no hayan aumentado, ya que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la filial.
En los casos en los que resulta de aplicación el régimen fiscal especial de consolidación (3660 s. Memento Fiscal 2013), para la determinación de la base imponible del grupo habría que eliminar el importe de la corrección fiscal del valor de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, anulando, en consecuencia, su deducibilidad.
Sin embargo, en el caso concreto se produciría una discriminación en función del ejercicio en el que se hubiera realizado la aportación al capital de la filial, ya que si la aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera admitido la deducibilidad de su importe. Por tanto, dado que en los ejercicios en que se produjeron las pérdidas la dominante y la filial tributaban en el régimen general del IS, para que la deducibilidad del importe que correspondería en el ejercicio posterior en que se realice una aportación a los fondos propios de la entidad participada tenga efectos fiscales, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal no se debe eliminar el ajuste negativo que efectúe la dominante. Sí que habría que efectuar la eliminación por el importe correspondiente a las pérdidas generadas en el propio ejercicio 2012.

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