Deducción por rehabilitación de vivienda habitual

Se analiza si la aplicación de la deducción por las cantidades destinadas a la rehabilitación de vivienda exige que las obras se realicen sobre una vivienda que tenga el carácter de habitual en el momento de realizarse dichas obras.
En este sentido, y ante la postura del TEAR que entiende aplicable la deducción aunque la vivienda no tenga el carácter de habitual mientras se realizan las obras, se interpone recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio alegando que de la normativa del IRPF se deduce que para la rehabilitación, igual que para el caso de ampliación de vivienda, no se establece plazo en el que las obras hubieran de finalizar, de lo que se desprende que este tipo de actuaciones se deben realizar en una vivienda que ya goza del carácter de habitual, pues lo contrario equivaldría a reconocer al obligado tributario un derecho a practicar la deducción sin límite temporal alguno; siendo esta la interpretación seguida por la Administración (DGT 9-8-04 1631-04; CV 26-6-12 V1376-12).
Sin embargo, el TEAC apoya la postura del TEAR con los siguientes fundamentos:
a) Generan el derecho a la deducción de las cantidades satisfechas en el período de que se trate dos tipos de operaciones: por un lado, la adquisición de la vivienda habitual (asimilando a la adquisición, la construcción y la ampliación) y, por otro, la rehabilitación. Ambas operaciones deben referirse a una edificación que tenga la naturaleza de vivienda.
b) Tal vivienda debe cumplir el requisito de que constituya (momento presente) o que vaya a constituir (momento futuro) la residencia habitual del contribuyente.
c) Tanto para el caso de adquisición, como el de rehabilitación, las cantidades invertidas en el período impositivo deben tener por destino la adquisición o rehabilitación, respectivamente, de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
d) Para que la vivienda sea considerada la habitual del contribuyente se exige que la misma sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. Es decir, el “dies a quo” o fecha inicial del cómputo de tal plazo puede ser a partir de la fecha de la adquisición (para el caso de deducción por inversión en vivienda habitual ligada a la adquisición), o bien a partir de la fecha de terminación de las obras (para el resto de casos: ampliación, construcción y rehabilitación). Este requisito tiene como fundamento principal consolidar las deducciones anteriores de las que ha gozado el contribuyente, es decir, las previas al momento en que la vivienda pueda ser habitada; por ello, en el caso de rehabilitación de una vivienda que antes no era la habitual del contribuyente, ningún sentido tiene aplicar tal requisito temporal de doce meses para que sea habitada tomando como fecha de inicio de tal cómputo la fecha de la adquisición de la vivienda, puesto que ninguna deducción previa hay que consolidar en relación con la rehabilitación. Lógicamente, las que hay que consolidar son las deducciones que practique el contribuyente durante el tiempo de rehabilitación si una vez concluidas las obras no se cumple el requisito de permanencia efectiva y continuada en el plazo de doce meses siguientes.
e) La finalidad de la deducción por inversión en vivienda habitual es el fomento del ahorro destinado o canalizado hacia esta forma de inversión en edificaciones que constituyan la vivienda habitual de los contribuyentes en sus distintas modalidades: adquisición, construcción, ampliación y rehabilitación, sin que se prime unas sobre otras, como ocurriría si se aceptase la interpretación pretendida por la AEAT para el caso de la rehabilitación, puesto que por motivos fiscales se preferirían otras fórmulas de inversión (adquisición o construcción), que no limitarían el derecho a la deducción.
f) Aunque en la normativa del IRPF no se establezca plazo para la finalización de las obras de rehabilitación, a diferencia de lo que sucede con los casos de construcción, el hecho de que el legislador haya omitido este dato no es motivo suficiente para inducir a la conclusión de que este tipo de obras se deben realizar en todo caso sobre una vivienda que ya goce del carácter de habitual en el momento de comienzo de las mismas. No puede entenderse que lo contrario suponga un derecho a practicar la deducción sin límite temporal alguno, pues si, finalizadas las obras, la vivienda no llegara a habitarse de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de doce meses, o no se habitara durante un plazo continuado de, al menos, tres años, o las obras que se realizan de forma indefinida dejan de responder al concepto legal de rehabilitación, la norma prevé la consecuencia de esos incumplimientos: la restitución de lo deducido improcedentemente.
En definitiva, se permite a los obligados tributarios una doble posibilidad en el caso de rehabilitación, esto es: obras de rehabilitación que se realizan sobre una vivienda que al inicio de las mismas ya es la residencia habitual del contribuyente, o sobre una vivienda que, al inicio de las mismas, no es su residencia habitual, pero que una vez realizadas, constituirá su residencia habitual.

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