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Beneficio reconocido por un anticipo no monetario en relación con un contrato de suministro

La sociedad A era titular de los derechos de explotación minera sobre unas canteras de piedra caliza. Sin embargo el emplazamiento y explotación de estas canteras suponían un grave impedimento para que la sociedad B, sin vinculación con la primera, pudiera explotar rentablemente otros derechos mineros colindantes a los de la sociedad A. Para poder solucionar el problema de incompatibilidad de explotación de las canteras, ambas sociedades suscribieron en octubre de 2009 el siguiente acuerdo:
– La sociedad B se obliga a suministrar a la sociedad A determinadas toneladas métricas de piedra caliza durante aproximadamente 60 años, a unos precios económicamente ventajosos para esta última (compensatoria por las reservas de piedra caliza existentes en la cantera de la sociedad A al paralizar la explotación de sus canteras, así como por las actuaciones de la sociedad A para facilitar la ejecución de la explotación a la sociedad B).
El resumen de la situación es el siguiente:

Se plantea la sociedad A si en el ejercicio 2011, año en el que el Gobierno Regional ha acordado la caducidad de las concesiones de la sociedad A, procede realizar un ingreso contable “excepcional” por el sumatorio de los importes anuales resultantes de multiplicar las toneladas métricas comprometidas en el contrato de 2009, por la diferencia positiva entre el coste de producción de la piedra caliza y el precio de adquisición a la sociedad B.
Contabilización:
A efectos de determinar si en este caso afecta el principio de devengo (PGC MC aptdo. 3), hay que tener en cuenta que los contratos a ejecutar, salvo cuando se entrega un anticipo, carecen de trascendencia contable en los estados principales de la empresa (balance y cuenta de pérdidas y ganancias), hasta que la parte que asume la obligación de cumplimiento no ejecuta dicho acuerdo mediante la entrega de los bienes, lo que supone la correlativa obligación de pago en el adquirente. En definitiva, hasta que la sociedad B no entregue la piedra no tendrá efectos el registro de la compra y la obligación de pago por parte de la sociedad A. Por esta circunstancia y, dado que la consulta hace referencia a dos fechas distintas, la de suscripción del contrato de suministro en octubre de 2009 y la del año 2011, en que la Administración competente acuerda la caducidad de las concesiones de las canteras de la sociedad A, los efectos de la transacción se registrarán cuando ocurran, es decir, cuando se cumplan los requisitos que permiten que la sociedad A tenga el suministro de la sociedad B, aplicándose este mismo criterio si la contraprestación tiene una naturaleza mixta; parcialmente en efectivo y, en parte, mediante la entrega de un activo no monetario o la prestación de un servicio (“permuta parcial”).
No obstante, si la empresa adquirente de las existencias entrega un anticipo antes de que se produzca la corriente real del contrato, en sintonía con lo dispuesto en el PGC NRV 10ª. “Existencias”, se ha de reconocer un activo por su coste. Además, si el anticipo se materializa en la renuncia a unos derechos de explotación, se aplican por analogía los criterios establecidos para las permutas del inmovilizado material (PGC NRV 2ª.1.3), que establecen que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de estos con activos monetarios. En el caso de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Por lo que se refiere a las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio, se han de reconocer en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando el valor en libros del activo entregado es inferior a su valor razonable, la diferencia se ha de reconocer como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en función de su naturaleza (PGC NECA 7ª.1).
En consecuencia, siguiendo los criterios antes analizados y teniendo en cuenta que en el tratamiento contable de una operación debe asumirse la hipótesis de “equivalencia económica”- esto es, el valor razonable de lo entregado debe coincidir con el valor razonable de lo recibido-, el reflejo contable de la operación es el registro de todas las transacciones por su valor razonable, incluso cuando la contraprestación es no monetaria, salvo que resultasen de aplicación los criterios establecidos en el PGC NRV 2ª.1.4 para las permutas no comerciales .
La contraprestación que abona la sociedad A por el suministro de las existencias, cuyo sumatorio debería ser equivalente al valor razonable del producto recibido (es decir, el precio de mercado del suministro de piedra caliza), parece materializarse en tres conceptos:
a) El pago en efectivo, a 90 días, cuando se produzca cada una de las sucesivas entregas, por un importe inferior al valor razonable del citado producto;
b) El denominado por el consultante “acuerdo compensatorio por las reservas de piedra caliza existentes en la cantera al paralizar su explotación” y;
c) El también “compensatorio por las actuaciones de la sociedad A para facilitar la ejecución de la explotación de la sociedad B (servidumbre de paso, información técnica, etc.)”.
De acuerdo con la información facilitada, parece que en este caso los acuerdos descritos en segundo y tercer lugar compensan la diferencia entre el valor razonable del producto y el componente del precio de adquisición que se materializa en efectivo.
En definitiva, según los argumentos expresados:
Antes de que se produzca la corriente real de la entrega de bienes, solo procederá reconocer un activo, en concepto de anticipo, y, en su caso, el correspondiente beneficio por enajenación de inmovilizado, si los denominados acuerdos “compensatorios” ponen de manifiesto la baja de un activo identificable, los derechos de explotación (segundo componente de la contraprestación), al margen de que no luzcan en su balance o lo hagan por un importe insignificante en relación con su valor razonable.
– Cuando se inicie el suministro: en un primer momento, la sociedad A contabilizará las existencias adquiridas por su precio de adquisición, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada, circunstancia que pondrá de manifiesto la baja parcial del anticipo entregado, la entrega de efectivo y, en su caso, el reconocimiento de un ingreso por los servicios prestados a la sociedad B en concepto de “servidumbre de paso”, “información técnica” o cualquier otro concepto que pudiera identificarse como una transferencia de valor añadido desde la primera a la segunda a medida que se produce, a su vez, la corriente real del suministro.
En segundo término, aplicando el mismo razonamiento seguido con la renuncia de los derechos de explotación, si los citados servicios se prestasen antes de que se produzca la corriente real del suministro, la sociedad A deberá reconocer un mayor valor del anticipo y el correspondiente ingreso.
Aplicación práctica
La sociedad A y la sociedad B son titulares de la explotación minera de unas canteras de piedra caliza colindantes. Actualmente la sociedad A tiene la posibilidad de explotación pero la sociedad B no puede hacerlo al no tener servidumbre de paso. Para solucionar el problema ambas sociedades firman un contrato en el año 2009 en base al cual la sociedad B suministra a la sociedad A determinadas toneladas de piedra caliza durante 15 años a unos precios ventajosos compensando a la sociedad A la paralización de las canteras, servidumbre de paso, etc. Dicho precio fijado es ventajoso debido a los siguientes hitos: compensatorio por las reservas de piedra caliza existentes en la cantera de la sociedad A, que deja de explotar y, compensatorio por las actuaciones de la sociedad A para facilitar la ejecución de la explotación de la sociedad B (servidumbres de paso, etc.). La diferencia se pagará a 90 días.
El 31-12-2011 el Gobierno Regional ha acordado la caducidad de las concesiones de la cantera de la sociedad A.
La valoración de los derechos de explotación de la cantera que tienen en su contabilidad la sociedad A es de 2.000.000 de euros. En la fecha de interrupción de la concesión lo que queda pendiente de extraer se valora en 1.500.000 toneladas. El pago se efectúa a 90 días a un valor inferior, el 75% del importe, siendo el valor razonable por tonelada de 15 euros.
Solución:
a) En el momento en que el se retira el derecho de explotación a la sociedad A de las canteras, se registra el anticipo, del cual se estima que el valor en libros es equivalente a su valor razonable:

Núm Cuenta Debe Haber
407 Anticipo a proveedores (1) 2.000.000
20x Derechos de explotación de las canteras 2.000.000

(1) Parte del anticipo debería figurar como Activo no corriente en el balance, dada su aplicación en el tiempo.Si se estima que en base a la planificación efectuada quedaban por extraer en los años restantes 1.500.000 toneladas a 15 euros, el valor monetario total sería 22.500.000 euros. Si el valor en libros del anticipo es de 2.000.000 y se divide por el importe pendiente de extraer (22.500.000 de euros), el importe resultante 0,088 periódico se redondea a 0,09 y de esta forma se recupera el valor de la inversión.
b) Si en el año 2012 se estima que la extracción es de 150.000 toneladas a 15 euros tonelada, serían 2.250.000 euros. El asiento a realizar por la compra de la piedra sería:

Núm Cuenta Debe Haber
600 Compra de mercaderías (150.000 toneladas x 15 euros/tonelada) 2.250.000
407 Anticipo a proveedores (150.000 toneladas x 15 x 0,09) 202.500
400 Proveedores (150.000 toneladas x 15 x 0,75) 1.687.500
75 Ingresos de compensación 360.000

La diferencia entre el importe a pagar y la aplicación del anticipo es un ingreso accesorio a la actividad principal por otros conceptos (servidumbre de paso, etc.) que entendemos se registrará como tal en una cuenta del subgrupo 75 abierta al efecto.

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