Régimen de aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca anteriores a 1-1-1967 (RF 43/24 22 de Octubre de 2024 al 28 de Octubre de 2024)

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Un contribuyente percibe una pensión pública de jubilación satisfecha por la Seguridad Social procedente de aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca desde noviembre de 1956, que venía declarando íntegramente como rendimientos del trabajo. Tras la resolución del TEAC unif criterio 5-7-17EDD 2017/142896, por la que se permitía integrar como rendimientos del trabajo solo el 75% de la parte de la pensión correspondiente a aportaciones anteriores a 1-1-1979, el contribuyente instó una primera solicitud de rectificación que fue totalmente estimada (no constando recurso o reclamación contra el acto estimatorio). Con posterioridad, el TEAC dictó una nueva resolución (TEAC unif criterio 1-7-20EDD 2020/20004) que establecía la exclusión como rendimientos del trabajo del 100% de la parte de la pensión correspondiente a aportaciones anteriores al 1-1-1967, lo cual conllevaba una menor tributación de esas rentas. Con base en esta resolución, el contribuyente instó una nuevasolicitud de rectificación – la segunda- por los mismos períodos impositivos, que la AEAT no admitió. La inadmisibilidad de la solicitud fue anulada por el TEAR de Galicia en la resolución que ahora se impugna. Frente a la resolución del TEAR de Galicia, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria interpuso ante el TEAC un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por entender que, al margen de que la aplicación del TEAC unif criterio 1-7-20EDD 2020/20004 supone una menor tributación al contribuyente, la estimación de la primera solicitud de rectificación conllevó la práctica de una liquidación provisional y, en consecuencia, no cabía con posterioridad presentar una nueva solicitud de rectificación conforme al RGGI art.126.3, que limita la posibilidad de instar una rectificación de la autoliquidación en el caso de que se haya girado por la Administración una liquidación provisional. La cuestión controvertida se centra en determinar si resulta procedente una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación basada en el derecho a la aplicación de la LIRPF disp.trans.2ª conforme al TEAC unif criterio 1-7-20EDD 2020/20004, cuando ha existido una primera basada en el derecho a la aplicación de dicha norma conforme al TEAC 5-7-17EDD 2017/142896, que fue estimada total o parcialmente -practicándose liquidación provisional- sin que se interpusiera recurso frente a la misma. Con base en la doctrina del TS 4-2-21, EDJ 504792, el TEAC concluyó que, tras la desestimación administrativa de la primera solicitud de rectificación instada, cabría presentar una segunda solicitud de rectificación que no podría ser directamente inadmitida cuando esta se basase en el derecho a aplicar la LIRPF disp.trans.2ª reconocido en una resolución dictada en unificación de criterio que era inexistente al tiempo de desestimarse la primera solicitud de rectificación (TEAC unif criterio 4-10-22EDD 2022/34470). No obstante, la diferencia sustancial con la cuestión que ahora se plantea es que en los casos resueltos por el TS y por la resolución del TEAC referida en el párrafo anterior, la primera solicitud de rectificación de autoliquidación fue resuelta con un acuerdo desestimatorio por la AEAT que no fue recurrido, y ello supone, a juicio del TS, que no hubo acto administrativo firme cuya revisión debiera hacerse a través de alguno de los procedimientos especiales contenidos en la LGT art.221.3, mientras que, en el caso que ahora se analiza, la primera solicitud de rectificación de autoliquidación fue estimada, lo que supone que se dictó una liquidación provisional, cuya firmeza hace directamente aplicable dicho artículo. Por tanto, en este caso, tras una primera solicitud de rectificación de autoliquidación que concluyó con liquidación provisional, las limitaciones a la presentación de una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación son las que derivan de la LGT art.221.3 y del RGGI art.126.3, estableciendo este último artículo que cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario (es decir, cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no han sido regularizados mediante la liquidación provisional). Ante la dificultad que ofrece la delimitación general del concepto de elemento de la obligación tributaria, el TEAC se decanta por determinar, en cada caso concreto, cuáles son los elementos de la obligación tributaria regularizados en la liquidación provisional, fijándose en el alcance del procedimiento concreto en cuyo seno se practicó la liquidación. No obstante, cuando la liquidación provisional se produce en el marco de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, no es la Administración, sino el contribuyente, quien fija el alcance del procedimiento mediante la formulación de sus pretensiones. La pretensión delimita las cuestiones que debe ponderar el órgano administrativo y, al tiempo, fija el perímetro dentro del cual se debe producir el pronunciamiento administrativo, que no puede extralimitarse de lo pedido ni empeorar su situación. Así, la presentación de una segunda solicitud de rectificación tras la estimación total o parcial de la primera solicitud con la práctica de una liquidación provisional, será admisible siempre que la pretensión en ambos procedimientos sea distinta. La traslación de lo anterior al presente caso determina que el TEAC considere que sí debe tramitarse la segunda solicitud de rectificación, ya que:1. El contribuyente, tras incluir en la autoliquidación como rendimiento del trabajo sujeto a gravamen el 100% de la pensión percibida, en la primera solicitud de rectificación solicitó reducir el rendimiento del trabajo sujeto a imposición en una cuantía específica (el 25% de la parte de la pensión correspondiente a las aportaciones previas a 1-1-1979) basándose en la resolución del TEAC unif criterio 5-7-17EDD 2017/142896. Es decir, esta primera solicitud de rectificación de autoliquidación y, por tanto, la liquidación provisional firme en la que derivó, abordaba la posible reducción en base imponible derivada de la aplicación de la LIRPF disp.trans.2ª referida a toda la pensión de jubilación derivada de las aportaciones realizadas hasta 1978. 2. Sin embargo, en la segunda solicitud de rectificación el contribuyente se refiere solo a la parte de la pensión correspondiente a aportaciones previas a 1-1-1967, apartándose de la aplicación de la LIRPF disp.trans.2ª, que considera no aplicable al entender que dicha parte de la pensión no es rendimiento del trabajo, debiendo por tal razón, conforme al TEAC unif criterio 1-7-20EDD 2020/20004, excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión correspondiente a tales aportaciones (se trataría de una errónea calificación de la renta). Por tanto, estaríamos ante un distinto elemento de la obligación tributaria, ya que lo que el contribuyente solicitó en la primera solicitud de rectificación fue aplicar el régimen fiscal de la LIRPF disp.trans.2ª, mientras que en su segunda solicitud de rectificación lo que se invocó fue la exclusión como rendimiento del trabajo del 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida correspondiente a las aportaciones anteriores a 1-1-1967, en base a una resolución del TEAC posterior a la liquidación provisional girada por la Administración. El TEAC concluye que no cabe inadmitir, en base al RGGI art.126.3, una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación basada en el derecho a la aplicación de la LIRPF disp.trans.2ª de conformidad con el TEAC unif criterio 1-7-20EDD 2020/20004, cuando ha existido una primera solicitud basada en el derecho a la aplicación de dicha norma de conformidad con el TEAC unif criterio 5-7-17EDD 2017/142896, que fue estimada total o parcialmente practicándose liquidación provisional sin que se interpusiera recurso frente a la misma.TEAC unif criterio 19-7-24EDD 2024/15440

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