Imputación de rentas inmobiliarias en el régimen de impatriados (RF 47/25 18 de Noviembre de 2025 al 24 de Noviembre de 2025)

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Se plantea si los contribuyentes que aplican el régimen especial de trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español -conocido como régimen de impatriados- (LIRPF art.93) deben tributar por las rentas imputadas correspondientes al bien inmueble urbano que constituye su vivienda habitual en territorio español. La controversia surge porque, si bien la normativa del IRNR considera hecho imponible de este impuesto las rentas inmobiliarias imputadas a los contribuyentes personas físicas por los bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas (LIRNR art.13.h) sin excluir la vivienda habitual del contribuyente, la LIRNR art.24.5, al regular la base imponible del citado impuesto, se remite al RDLeg 3/2004 art.87 (imputación de rentas inmobiliarias) -remisión que actualmente debe entenderse realizada a la LIRPF art.85-, con la misma denominación, artículo este último que sí excluye de la imputación de rentas inmobiliarias a la vivienda habitual y el suelo no edificado. Por tanto, la respuesta a esta cuestión pasa por determinar si la remisión normativa que realiza la LIRNR art.24.5 a la LIRPF art.85 conlleva la no imputación de renta inmobiliaria por la vivienda habitual del contribuyente. El TEAC considera que, en el régimen de impatriados, sí procede la imputación de rentas inmobiliarias por la vivienda habitual del contribuyente porque la remisión de la LIRNR a la LIRPF se produce no en el contexto de la delimitación del hecho imponible (LIRNR art.13) sino en el marco de la regulación de la base imponible (LIRNR art.24), lo que implica que tal remisión solo puede servir para medir de forma cuantitativa el hecho imponible que ya ha sido delimitado por el propio artículo 13 pero nunca para delimitar, interpretar o integrar el perímetro del hecho imponible del IRNR. Habiendo previsto la LIRNR la sujeción por la renta imputada por la titularidad de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, sin embargo, no ha previsto la cuantificación de tal hecho imponible, esto es, de la base imponible generada por tal imputación de rentas, que se subsana con la remisión normativa a la LIRPF art.85 que sí recoge reglas cuantitativas de determinación de tal imputación de rentas. Por tanto, realizándose el hecho imponible del IRNR por la mera titularidad de un bien inmueble urbano sito en territorio español, con independencia de que dicho inmueble pueda considerarse la vivienda habitual de su titular (LIRNR art.13), la cuantificación de dicho impuesto se realiza aplicando la LIRNR art.24.5, que se remite a las reglas contenidas en la LIRPF art.85. El TEAC también enfatiza la distinta naturaleza jurídica del IRPF y del IRNR, siendo el primero un impuesto personal que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares, lo cual permite interpretar que, mientras que la disposición por un contribuyente persona física sometido al IRPF de su vivienda habitual no denota una capacidad económica entendida como una renta potencial, sino una mera cobertura de una necesidad vital básica, tal apreciación no se produce en el IRNR, sin que dicha afirmación pueda considerarse que vulnera el principio de igualdad. La libre elección que tienen los contribuyentes que adquieren su residencia fiscal por su desplazamiento a territorio español de decidir si tributan por el IRPF (tributación por la renta mundial pero adecuando la misma a sus circunstancias personales y familiares y con la posibilidad de aplicar determinados incentivos fiscales) o si se acogen al régimen especial de impatriados (aplicación de la normativa del IRNR con las especialidades previstas en la LIRPF art.93), debe realizarse ponderando la tributación a la que quedará sujeto el contribuyente bajo ambos regímenes jurídicos; tributación que, en el caso de acogerse al referido régimen especial, tiene implicaciones jurídicas que afectan no solo a aspectos de la obligación tributaria material (como la imputación de renta inmobiliaria por la vivienda habitual) sino también a obligaciones tributarias formales (como es la excepción de la obligación de presentación del modelo 720 para estos contribuyentes). TEAC unif criterio 17-7-25EDD 2025/647646

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