Fiscalidad de los trabajadores fronterizos: discriminación por razón de la nacionalidad en los convenios bilaterales

El pleito de origen de la cuestión prejudicial versaba sobre el Sr. Bukovansky, nacional alemán y checo, que estuvo viviendo en Alemania desde 1969 hasta julio de 2008 y que desde enero de 1999 hasta el mes de febrero de 2006, trabajó en Suiza para distintas sociedades del grupo Novartis. Este trabajador estaba sujeto al impuesto sobre la renta en el país de su residencia (Alemania). Desde marzo de 2006 este trabajador tenía la consideración de trabajador fronterizo, pues su residencia quedó fijada en Suiza pero trabajaba en la filial alemana de Novartis. El trabajador abonó sus impuestos en Suiza en virtud del Convenio bilatieral Alemania/Suiza; sin embargo, en virtud de una excepción contenida en esa misma norma las autoridades tributarias alemanas defendieron que debía seguir pagando tributos en Alemania durante todo el año 2008. En efecto, aplicaban una disposición que llegaba a tal resultado ponderando que el Sr. Bukovansky no tenía la nacionalidad suiza, que tributaba por obligación personal en Alemania durante al menos 5 años en total y que conservó su lugar de trabajo por cuenta ajena en Alemania, después de su traslado a Suiza. Alemania no obstante, debía imputar el impuesto suizo recaudado sobre dichas rentas en la parte correspondiente del impuesto alemán.
El Sr. Bukovansky sostuvo que había sufrido un trato desigual en comparación con un nacional suizo que, al igual que él, hubiese trasladado su residencia de Alemania a Suiza, conservando el lugar de trabajo por cuenta ajena en el primer Estado y, teniendo en cuenta que la competencia para gravar los rendimientos del trabajo de este último correspondería a su Estado de residencia (en este asunto la Confederación Suiza) y no, como en su caso, al Estado de la fuente de sus rendimientos del trabajo (la República Federal de Alemania). El tribunal alemán también consideró que la aplicación de dicha disposición a personas no nacionales suizas, hacen que sufran un tratamiento menos favorable que un suizo. De ahí que consultase en su cuestión prejudicial si tal diferencia de trato era conforme con el principio de igualdad de trato por razón de la nacionalidad también previsto en materia de libre circulación de trabajadores en los Acuerdos suscritos entre Alemania y Suiza.
Con carácter general se establece que los convenios de doble imposición firmados entre los Estados miembros de la Unión deben ser compatibles con el principio de igualdad de trato y, de una manera general, con la libertad de circulación garantizada por el Derecho primario de la Unión. El Tribunal de Justicia ha declarado que los Estados miembros son libres, en el marco de los convenios bilaterales que tienen por objeto evitar la doble imposición, de fijar los criterios de conexión a efectos del reparto de la competencia fiscal, pero tienen la obligación, en el ejercicio de la potestad tributaria repartida de este modo, de respetar dicho principio y dicha libertad de circulación (véanse, las sentencias Gilly, C-336/96, EU:C:1998:221, apartado 30, Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566 apartados 48 a 51, así como Imfeld y Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, apartados 41 y 42). En consecuencia, cuando, en un convenio de doble imposición firmado entre Estados miembros, el criterio de la nacionalidad aparezca en una disposición que tenga por objeto el reparto de la competencia fiscal, no puede considerarse que tal diferenciación constituya una discriminación prohibida (Sentencia Gilly, C-336/96, EU:C:1998:221, apartado 30). Si se trata, en cambio, del ejercicio de la competencia fiscal otorgada por una disposición de este tipo, el Estado miembro titular de dicha competencia deberá respetar el principio de igualdad de trato.
Dicha jurisprudencia relativa a la relación entre el Derecho primario de la Unión y los convenios de doble imposición firmados entre los Estados miembros debe aplicarse por analogía a la relación entre el Acuerdo sobre la libre circulación de personas y los convenios de doble imposición firmados entre los Estados miembros y la Confederación Suiza.
En el caso concreto la diferencia de trato que el Sr. Bukovansky sostiene haber sufrido se deriva del reparto de la potestad tributaria entre las partes en el Convenio en cuestión y se debe a las disparidades existentes entre los regímenes fiscales de dichas partes. Ahora bien, como se ha mencionado , la elección por las Partes contratantes, con objeto de repartirse la competencia en materia tributaria, de distintos criterios de sujeción no puede constituir como tal una discriminación prohibida.

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