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Con efectos para los períodos impositivos que se inicien desde el 1-1-2025, se aprueba un nuevo impuesto de carácter directo y de naturaleza personal que se estructura a través de unas reglas interconectadas y de aplicación obligatoria, como son la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados.Los aspectos más relevantes de este impuesto son los siguientes:a) Ámbito de aplicación subjetivo. Se aplica a aquellas contribuyentes que formen parte de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud a cuya sustituta de la contribuyente le resulte de aplicación la normativa foral del IS o del IRNR, siempre que el grupo cuente en territorio español, a su vez, con un grupo fiscal sujeto al régimen de consolidación fiscal foral y otro sujeto al régimen de consolidación fiscal de territorio común. Si no se cumple esta premisa, los contribuyentes pertenecientes al grupo deben aplicar la normativa que corresponda al domicilio fiscal del sustituto, exceptuándose el supuesto en el que el grupo en su conjunto haya tenido en el ejercicio anterior un volumen de operaciones superior a 12 millones de euros y haya realizado el 75% o más de su volumen de operaciones en el otro territorio.b) Exacción del impuesto. La competencia de exacción del impuesto viene determinada por el domicilio fiscal del contribuyente, o por la proporción de su volumen de operaciones realizada en cada territorio en el caso de contribuyentes cuyo volumen exceda de 12 millones. Tratándose de contribuyentes que forman parte de un grupo fiscal, se aplica la proporción de volumen de operaciones del grupo fiscal al que pertenecen.c)Hecho imponible. El hecho imponible es la obtención de renta por las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud, cuando radiquen en una jurisdicción con un tipo impositivo efectivo, calculado a nivel jurisdiccional, inferior al tipo impositivo mínimo. Se entienden obtenidas por las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud las rentas que les sean imputadas conforme a este impuesto.Se consideran entidades constitutivas a todas las entidades miembros que forman parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud, y a los establecimientos permanentes de una entidad principal que formen parte de dicho grupo.La configuración del impuesto se sustenta sobre tres modalidades:- un impuesto complementario nacional, resultado de aplicar la regla de inclusión de rentas respecto de las rentas obtenidas por las entidades constitutivas de los grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud que radiquen en territorio español, cuando las mismas hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo efectivo inferior al tipo impositivo mínimo;- un impuesto complementario primario, por el que la entidad matriz de un grupo multinacional, radicada en territorio español, calcula la parte que le sea atribuible del impuesto complementario que corresponda a las rentas de las entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español, cuando dichas rentas hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo inferior al tipo impositivo mínimo (regla de inclusión de rentas); y- un impuesto complementario secundario, consecuencia de aplicar la regla de beneficios insuficientemente gravados. Por el mismo, una entidad constitutiva de un grupo multinacional radicada en territorio español, está obligada a satisfacer el importe del impuesto complementario que corresponda respecto de las rentas obtenidas por las entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español y que no estén sujetas a una regla de inclusión de rentas admisible, cuando dichas rentas hubieran sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo inferior al tipo impositivo mínimo. En cuanto a la no exigibilidad del impuesto complementario:- se establece una exclusión de mínimis, según la cual, cuando la media de los ingresos admisibles de las entidades constitutivas radicadas en una jurisdicción sea inferior a 10 millones de euros y la media de las ganancias o pérdidas admisibles de todas las entidades constitutivas en dicha jurisdicción, sean inferiores a un millón de euros, la entidad constitutiva declarante puede optar por que el impuesto complementario adeudado por las entidades constitutivas que radiquen en dicha jurisdicción sea igual a cero;- se prevé la aplicación de puertos seguros, de modo que no se exige el impuesto complementario primario respecto de los contribuyentes que deban incluir rentas de otras entidades radicadas en otra jurisdicción, cuando esta jurisdicción exija un impuesto complementario nacional admisible determinado de conformidad con la norma de contabilidad financiera aceptable de la entidad matriz última o con las normas internacionales de información financiera, o cuando dicha jurisdicción exija un impuesto complementario nacional admisible que garantice que el nivel impositivo efectivo de las entidades constitutivas sujetas a dicho impuesto cumpla las condiciones de un acuerdo internacional admisible sobre puertos seguros.d) Obligados tributarios. En relación con el ámbito subjetivo debe tenerse en cuenta que:1.Es sujeto pasivo la entidad constitutiva radicada en territorio español que forme parte de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud cuando, al menos, en dos de los cuatro periodos impositivos inmediatamente anteriores al inicio del periodo impositivo, el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que formen parte del grupo, incluido el de las entidades excluidas, sea igual o superior a 750 millones de euros de acuerdo con los estados financieros consolidados de la entidad matriz última.2. Son contribuyentes:- del impuesto complementario nacional: las entidades constitutivas de los grupos cuando el tipo impositivo efectivo del grupo, en territorio español, sea inferior al tipo impositivo mínimo;- del impuesto complementario primario: las siguientes entidades constitutivas de un grupo multinacional, por la parte atribuible a sus participaciones, directas o indirectas, en otras entidades constitutivas, sin residencia o radicadas en otras jurisdicciones, respecto de las rentas obtenidas por dichas entidades siempre que hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo efectivo inferior al tipo impositivo mínimo: (i) la entidad matriz última, (ii) una entidad matriz intermedia cuya entidad matriz última radique en una tercera jurisdicción o sea una entidad excluida que radique en un Estado miembro, aunque se prevén excepciones, y (iii) una entidad matriz parcialmente participada, excepto que otra entidad matriz parcialmente participada ostente, directa o indirectamente, la totalidad de las participaciones respecto de la primera y esté sujeta a un impuesto complementario conforme a una regla de inclusión de rentas admisible en su jurisdicción;- del impuesto complementario secundario: las entidades constitutivas de un grupo multinacional, por la parte del impuesto complementario atribuible a otras entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo, sin residencia o radicadas en otras jurisdicciones, y la entidad matriz última radique en una jurisdicción que no aplique una regla de inclusión de rentas admisible o cuando radique en una jurisdicción con un nivel impositivo bajo, así como cuando la entidad matriz última sea una entidad excluida. También las entidades constitutivas de un grupo multinacional, por la parte del impuesto complementario atribuible a otras entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo cuya entidad matriz última radique en un Estado miembro que haya optado por no aplicar la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados (Dir (UE) 2022/2523 art.50). Como excepción, no es aplicable a las entidades constitutivas que sean entidades de inversión.3. Se prevé la figura de la sustituta de la contribuyente, que queda obligada a la presentación de las declaraciones, al pago de las deudas tributarias, y al desarrollo de las actuaciones de comprobación. Es una de las siguientes entidades constitutivas de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud que no tenga la consideración de excluida, con el siguiente orden de prelación:- la entidad matriz última cuando radique en territorio español;- la entidad matriz, radicada en territorio español, cuyo valor neto contable de los activos materiales sea, en el período impositivo, el mayor entre las entidades matrices del grupo que radiquen en territorio español;- la entidad constitutiva del grupo, radicada en territorio español, cuyo valor neto contable de los activos materiales sea, en el período impositivo, el mayor entre las entidades constitutivas del grupo que radiquen en territorio español.El resto de entidades constitutivas que tengan la consideración de contribuyentes y no estén obligadas al pago, responden solidariamente del pago de todas las deudas tributarias de las entidades constitutivas del grupo.4. Tienen la consideración de entidades excluidas quienes, con carácter general, no ejerzan una actividad comercial o empresarial o realicen actividades de interés general. En particular, las entidades públicas, las organizaciones internacionales, los fondos de pensiones y las organizaciones sin ánimo de lucro, los fondos de inversión y los instrumentos de inversión inmobiliaria cuando tengan la consideración de entidad matriz última del grupo multinacional o nacional de gran magnitud. No obstante, la entidad constitutiva declarante puede optar, en determinados casos, por no considerarlas entidades excluidas.e) Base imponible. La base imponible del impuesto complementario de una jurisdicción con un nivel impositivo bajo, ya sea en la modalidad del impuesto complementario nacional o en la del impuesto complementario primario, es el importe positivo, resultante de minorar las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas de la jurisdicción en el importe de la exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica. No obstante, se especifica cuál es la base imponible en función del tipo de contribuyente.Las ganancias o pérdidas admisibles se calculan partiendo del resultado contable de la entidad constitutiva del periodo impositivo, antes de cualquier ajuste de consolidación por eliminación de operaciones intragrupo, de conformidad con la norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados de la entidad matriz última. Sobre el mismo se realizan ajustes por el gasto tributario neto, los dividendos excluidos, las ganancias o pérdidas de capital excluidas, las ganancias o pérdidas incluidas conforme al método de revalorización, las ganancias o pérdidas derivadas de la enajenación de activos y pasivos excluidos, las ganancias o pérdidas asimétricas en moneda extranjera, los gastos no admisibles consistentes en pagos ilegales, multas y sanciones, los errores y cambios de criterios contables, y el gasto de pensiones devengado.Se prevén reglas especiales como en el caso en que la entidad constitutiva utilice como fórmula de retribución pagos basados en instrumentos de patrimonio, para las entidades aseguradoras, las rentas derivadas del transporte marítimo internacional, el reparto de las ganancias o pérdidas admisibles entre una entidad principal y un establecimiento permanente, o la atribución de las ganancias o pérdidas admisibles de una entidad transparente.La exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica es una cantidad determinada en función de los costes asociados a los trabajadores y del valor de los activos materiales de las entidades constitutivas radicadas en la jurisdicción, con el fin de garantizar un resultado proporcionado en las situaciones en las que los riesgos de erosión de las bases imponibles y traslado de beneficios son bajos. Aunque inicialmente se calcula utilizando el porcentaje del 5%, se prevé un régimen transitorio para cada período impositivo que comience a partir del 31-12-2023 hasta el que comience a partir del 31-12-2032, en los cuales los porcentajes son superiores.f)Tipo de gravamen. El tipo de gravamen es la diferencia positiva entre el tipo impositivo mínimo (15%) y el tipo impositivo efectivo en cada jurisdicción. Por tanto, cuando el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción en un periodo impositivo sea inferior al tipo impositivo mínimo, las entidades constitutivas del grupo están obligadas a soportar el impuesto complementario correspondiente a dicha jurisdicción, en cualquiera de sus modalidades (nacional, primario o secundario).El tipo impositivo efectivo es el resultado de dividir los impuestos cubiertos ajustados entre las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas que radiquen en cada jurisdicción en las que existan dichas ganancias, expresado en términos porcentuales, redondeado a cuatro decimales. g) Cuota del impuesto complementario. La cuota del impuesto complementario de una entidad constitutiva radicada en territorio español en el periodo impositivo es el resultado de adicionar a la cuota del impuesto complementario nacional, la cuota del impuesto complementario primario y la cuota del impuesto complementario secundario.A estos efectos, se establecen reglas para la determinación del impuesto complementario nacional, el impuesto complementario primario y el impuesto complementario secundario (atribución, compensación, realización de un nuevo cálculo del tipo impositivo, etc.).h) Período impositivo y devengo. El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad matriz última del grupo multinacional o del grupo nacional de gran magnitud si elabora estados financieros consolidados o, en su defecto, coincide con el año natural. El devengo se produce el último día del período impositivo.i)Regímenes especiales. Existen regímenes especiales para determinadas operaciones (reestructuración empresarial, negocios conjuntos o distribución de dividendos), y determinadas entidades (de inversión, de inversión de seguros, constitutivas de propiedad minoritaria o transparentes).j)Obligaciones formales. Se establecen obligaciones formales consistentes en:1.Una obligación de información que se concreta en la presentación de una declaración informativa hasta el último día del decimoquinto mes posterior al último día del período impositivo, aunque se prevén excepciones cuando dicha información es presentada por otra entidad del grupo, si bien, debe comunicarse esta circunstancia. Como régimen transitorio, el plazo se amplía hasta el último día del decimoctavo mes posterior a la conclusión del primer período impositivo en el que un grupo multinacional o nacional de gran magnitud entra por primera vez en el ámbito de aplicación de un impuesto complementario de conformidad con una regla de inclusión de rentas admisible o de una regla de beneficios insuficientemente gravados admisible.2. Un régimen sancionador específico por la falta de presentación de la declaración informativa o las comunicaciones.3.La presentación de la autoliquidación del impuesto por las contribuyentes o las sustitutas de la contribuyente en el plazo de los 25 días naturales siguientes al decimoquinto mes posterior a la conclusión del período impositivo, así como el ingreso de la deuda correspondiente. Como régimen transitorio, el plazo de la primera declaración tributaria se amplía a los 25 días naturales siguientes al decimoctavo mes posterior a la conclusión del primer período impositivo.k) Adicionalmente se establecen otras cuestiones como las facultades de la Administración para determinar la base imponible y otros elementos tributarios, el orden jurisdiccional competente (previo agotamiento de la vía económico-administrativa), así como una posible evaluación de equivalencia del Derecho nacional aplicable en otras jurisdicciones.l)Regímenes transitorios. Se prevé un régimen transitorio para:1.El tratamiento fiscal de los activos y pasivos por impuestos diferidos y de los activos transmitidos durante el período impositivo de transición.2.La no exigibilidad:- del impuesto complementario nacional a la entidad matriz última y sus entidades constitutivas que radiquen en territorio español ni a la entidad matriz intermedia y sus entidades constitutivas radicadas en territorio español, cuando la matriz última sea una entidad excluida, dentro de los 5 primeros años de la fase inicial de la actividad internacional del grupo multinacional o en los periodos impositivos que se inicien dentro de los 5 primeros años a partir del primer día del periodo impositivo en el que el grupo nacional de gran magnitud esté sujeto a la aplicación del impuesto complementario por primera vez. No obstante, hay que efectuar una comunicación sobre el comienzo de la fase inicial de la actividad internacional del grupo multinacional. En caso de incumplimiento, se prevé un régimen sancionador específico;- del impuesto complementario en los períodos impositivos iniciados desde el 31-12-2023 hasta el 31-12-2026, en los que se presente una información país por país admisible, por jurisdicción y período; – de la regla de beneficios insuficientemente gravados respecto de la jurisdicción en la que radique la entidad matriz última para los grupos multinacionales cuyo periodo impositivo no sea superior a 12 meses, se inicie antes del 31-12-2025 y finalice antes del 31-12-2026 cuya entidad matriz última haya estado gravada por un impuesto sobre beneficios empresariales a un tipo impositivo nominal de, al menos, el 20%.NF Gipuzkoa 3/2025, BOTHG 28-11-25 NF Gipuzkoa 2/1997 art.23 bis y 23 ter derog NF Gipuzkoa 3/2025 disp.derog.única, BOTHG 28-11-25NOTACon efectos a partir del 29-11-2025, se deroga la determinación de la base imponible del impuesto complementario en el régimen fiscal de las cooperativas (NF Gipuzkoa 2/1997 art.23 bis y 23 ter).
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