Una entidad ha adquirido una instalación integrada por un terreno rústico sobre el cual ha sido necesario realizar una obra civil consistente en la construcción de unos muros de contención y además conseguir las oportunas licencias que permitan el vertido de una determinada cantidad de metros cúbicos de escombros.
Se plantea cuál debe ser el criterio a seguir por parte de la entidad para contabilizar estos activos, y las obras de adecuación a realizar en el futuro, teniendo en cuenta que este acuerdo queda fuera del alcance de las Normas de Adaptación del Plan General Contable a las Empresas Concesionarias de Infraestructuras Públicas (OM EHA/3362/2010).
Contabilidad:
En base a lo dispuesto en el PGC, la compra de activos, en el momento inicial, se debe contabilizar por su precio de adquisición, de acuerdo con su naturaleza y la función que cumplan en el proceso productivo de la empresa. Por tanto el terreno y la obra civil deben contabilizarse como inmovilizado material mientras que la licencia debe registrarse como inmovilizado intangible.
Con posterioridad al momento inicial se registrarán las correcciones valorativas, por lo que los bienes registrados aparecerán en el balance por su valor en libros, es decir, su valor inicial menos la amortización acumulada practicada y los deterioros, si los hubiera.
En principio, los terrenos no se amortizan al ser su vida útil ilimitada. Pero el caso descrito por la consulta constituye una excepción, ya que la vida útil del terreno sobre el que se realizarán los vertidos está sujeta al menor de los dos plazos siguientes:
– el periodo concesional;
– el periodo de tiempo en que se agote su capacidad de producción.
Por tanto en este caso, la amortización se realiza de forma sistemática en función de la vida útil establecida, teniendo en cuenta en su caso su valor residual si existiera.
En la consulta planteada parece razonable amortizar estos elementos en base a la relación existente entre la cantidad de vertidos que se vayan realizando y el total admitido por la licencia. Es decir, en lugar de en un periodo de tiempo determinado, su vida útil se medirá en unidades de utilización. Este criterio debe utilizarse para el terreno, la obra civil y la licencia.
Por otro lado, también se plantea que al adquirir la licencia la empresa contrae una obligación adicional como es la rehabilitación de los terrenos una vez finalizado el periodo concesional. Para el registro de esta última operación se establecen dos opciones:
1) El compromiso de rehabilitar los terrenos lo asume al adquirir la licencia: teniendo en cuanta la Norma de registro y valoración relativa al Inmovilizado material (PGC NRV 2ª.1), si el compromiso se adquiere en el momento inicial, forma parte del valor inicial del inmovilizado material de su precio de adquisición, y se debe estimar el valor actual de las obligaciones asumidas, siempre que dichas obligaciones den lugar al registro de un pasivo de acuerdo con el contenido de la Norma de registro y valoración relativa a las Provisiones y Contingencias (1) (PGC NRV 5ª).
Si se efectúan cambios en el valor del activo o de la provisión, se deben tratar de acuerdo con los criterios recogidos en el PGC para los costes de desmantelamiento o rehabilitación.
Además la NRV relativa a las Normas particulares sobre Inmovilizado material, indica que los terrenos normalmente tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyen costes de rehabilitación, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes (PGC NRV 3ª).
Por tanto estos costes de rehabilitación de los terrenos se amortizarán en la misma proporción obtenida para amortizar el terreno, dado que forman parte del valor inicial del bien de inmovilizado.
2) La obligación nace a medida que se desarrolla la actividad: en este caso, que parece ser el descrito en la consulta, la empresa debe reconocer una provisión sistemática y el correspondiente gasto por naturaleza conforme se vaya incurriendo en ella.
La provisión se debe valorar al cierre del ejercicio por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir la obligación a un tercero, registrándose los ajustes necesarios que surjan por la actualización del pasivo como gasto financiero conforme se vaya devengando.
Aplicación práctica:
La empresa VERDES SA tiene como objeto social la recogida de residuos y su depósito en vertederos adaptados para tal finalidad.
EL 1-7-2011 adquiere un terreno rústico por 112.000 €, abonando la mitad al contado y aceptando una letra a 12 meses por la deuda pendiente.
En dicho terreno realizan las obras de acondicionamiento oportunas que se valoran en 18.000 € y que abona por transferencia bancaria. El 1-9-2011, abona 4.000 € también por transferencia bancaria, por la oportuna licencia que le permite desarrollar la actividad. Dicha licencia tiene las siguientes características:
– periodo concesional: será de 15 años, pero dadas las dimensiones del terreno, se estima que su capacidad puede abarcar un periodo de 20 años;
– la empresa adquiere el compromiso de realizar obras de adecuación, explanación y reforestación del terreno una vez finalizado el periodo concesional. El importe de estas obras se estima en 26.000 € (valor que ya ha sido actualizado en función del interés legal del dinero). Al cierre del periodo se ha calculado que la provisión se debe actualizar financieramente por importe de 1.000 €.
En un primer periodo (1 de julio a 31 de diciembre) se han vertido 3.000 toneladas de residuos. En total se estima que el terreno pueda recibir 95.000 toneladas a lo largo de los 15 años de concesión.
Se pide contabilizar las operaciones realizadas por la empresa en el año 2011 bajo las dos hipótesis siguientes:
1) El compromiso de rehabilitar los terrenos lo asume al adquirir la licencia.
2) La obligación nace a medida que se desarrolla la actividad. El 31-12-2011se estima dicha obligación por importe estimado actualizado de 30.000 €.
Solución:
a) Hipótesis 1.
1. Por la adquisición de los activos y registro de la provisión:
– El 1-7-2011:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 210 | Terrenos y bienes naturales | 156.000 | |
| 572 | Bancos | 65.000 | |
| 523 | Proveedores del inmovilizado a corto plazo | 65.000 | |
| 143 | Provisión para desmantelamiento retiro o rehabilitación del inmovilizado | 26.000 |
– El 1-9-2011:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 203 | Propiedad industrial | 4.000 | |
| 572 | Bancos | 4.000 |
2. Amortización de los activos al cierre del ejercicio:
El periodo concesional es de 15 años y el tiempo durante el cual el terreno se estima tendrá capacidad es de 20 años. Tal y como indica en la consulta del ICAC, debe tomarse el menor, es decir, 15 años.
El cálculo de la cuota de amortización se efectúa en base al cociente entre la cantidad de vertido realizada y lo que admite en total la licencia a lo largo de los 15 años:
3.000 uds./95.000 uds.= 3% al año aproximadamente.
– El 31-12-2011 se realizan los siguientes registros:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 681 | Amortización del inmovilizado material (156.000 euros x 3% x 6/12) | 2.340 | |
| 281 | Amortización acumulada del inmovilizado material | 2.340 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 680 | Amortización del inmovilizado intangible (4.000 euros x 3% x 6/12) | 60 | |
| 280 | Amortización acumulada del inmovilizado intangible | 60 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 660 | Gastos financieros por actualización de provisiones | 1.000 | |
| 143 | Provisión para desmantelamiento retiro o rehabilitación del inmovilizado | 1.000 |
b) Hipótesis 2:
1. Adquisición de los activos:
– El 1-7-2011:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 210 | Terrenos y bienes naturales | 130.000 | |
| 572 | Bancos | 65.000 | |
| 523 | Proveedores del inmovilizado a corto plazo | 65.000 |
– El 1-9-2011:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 203 | Propiedad industrial | 4.000 | |
| 572 | Bancos | 4.000 |
2. Amortización de los activos al cierre del ejercicio:
Al igual que se ha calculado en la hipótesis 1ª el porcentaje que correspondería amortizar sería del 3% aunque sobre una base amortizable distinta.
– El 31-12-2011 se realizan los siguientes asientos:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 681 | Amortización del inmovilizado material (130.000 euros x 3% x 6/12) | 1.950 | |
| 281 | Amortización acumulada del inmovilizado material | 1.950 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 680 | Amortización del inmovilizado intangible | 60 | |
| 280 | Amortización acumulada del inmovilizado intangible | 60 |
– El 31-12-2011, al cierre del periodo surge la obligación de la rehabilitación y se dota la provisión por el importe estimado de la misma:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 622 | Reparaciones y conservación | 30.000 | |
| 143 | Provisión para desmantelamiento retiro o rehabilitación del inmovilizado | 30.000 |
Cabe señalar como diferencia respecto a la hipótesis 1, que al incluirse el importe de la futura rehabilitación como valor inicial del activo, permite que el gasto se impute a lo largo de los 15 años de vida útil a medida que el activo se amortiza, mientras que de esta forma el gasto se registra en el momento que surge la obligación. En concreto la consulta establece:
“Por el contrario si la obligación presente nace a medida que se desarrolla la actividad, supuesto de hecho que parece ser el descrito en la consulta, la empresa reconocerá una provisión sistemática y el correspondiente gasto por naturaleza conforme se vaya incurriendo en ella. Adicionalmente, en sintonía con lo previsto en el apartado 2 de la NRV 15ª del PGC, a partir de la información disponible en cada momento, la provisión se valorará en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización del pasivo como un gasto financiero conforme se vayan devengando.”
Lo cual en nuestra opinión puede resultar confuso dado que por una parte habla de un provisión sistemática, dando a entender que podría dotarse a lo largo de la vida útil del bien, pero por otra habla que se valore por el valor actual de la estimación del importe para su cancelación. Nosotros hemos optado por esta solución de acuerdo a la normativa que regula las provisiones.
NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
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