Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 14. Enero-Marzo 2011
Gregorio Labatut Serer
Departamento de Contabilidad. Faculta de Economía. Universidad de Valencia
1. INTRODUCCIÓN
Con la Ley 16/2007 de 4 de julio de reforma de la legislación mercantil, se inició en España el proceso de adaptación de la normativa mercantil y contable española a las normas emitidas por el International Accounting Standard Board (IASB), conocidas como Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) o Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Este proceso continuo con la adopción del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por el RD 1514/2007 y el Plan General de Contabilidad adaptado a las Pymes y criterios para microempresas (PGC Pymes) aprobado por RD 1515/2007.
Con la reforma mercantil y contable también se adaptó la normativa sobre consolidación contable a través de la modificación de los art.42 a 49 del Código de Comercio (Co.Co.) y mediante la Norma de Registro y Valoración (NRV) 19ª Combinaciones de negocios del nuevo PGC, relacionada también con la consolidación contable.
Sin embargo, a pesar de estas reformas, se mantuvo la vigencia del texto sobre las normas de consolidación establecidas por el RD 1815/91, relativo a las normas de formulación de las cuentas anuales consolidadas (NFCAC) que desarrollan lo estipulado en los art.42 a 49 del Co.Co anterior a la reforma, con lo que esta norma se encontraba desactualizada y desfasada.
Esta situación ha perdurado hasta ahora, ya que el ICAC no ha realizado una revisión en profundidad de dicho texto porque el IASB estaba reformando en esos momentos sus principales normas relativas a la combinación de negocios y a la consolidación contable, en concreto la NIIF 3 «Combinaciones de negocios» y la NIC 27 «Estados financieros consolidados y separados».
Mientras tanto, el ICAC mantuvo la vigencia del RD anterior, y para los ejercicios que se han cerrado a partir del 1 de enero de 2008, y a falta del desarrollo reglamentario necesario, el ICAC optó por aprobar una Nota en la que se aclaran los criterios de las NFCAC indicando los artículos que siguen vigentes y cuales están derogados o modificados. Esta nota del ICAC, fue publicada en el BOICAC núm. 75 (Octubre 2008), con la denominación de «Nota del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas relativa a los criterios aplicables en la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas según los criterios del Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2008 (NCAFCA 2008) (1).
Esta situación ha perdurado hasta que en junio de 2009 se aprobaron las dos nuevas versiones de las Normas Internacionales de Información Financiera que regulan los aspectos relativos a las combinaciones de negocios y las cuentas consolidadas (NIIF 3 y NIC 27), que en el momento de publicación de la nota del ICAC no fueron adoptadas todavía por la Unión Europea (2). Estas normas entraron en vigor para las empresas cotizadas a partir de los ejercicios que se inicien el 1 de enero de 2010.
Según el ICAC, esta circunstancia aconsejó en su momento demorar la revisión profunda del Real Decreto 1815/1991, hasta que finalmente, el 24 de septiembre de 2010, en el BOE núm. 232, se ha publicado «RD 1159/2010, de 17 de septiembre por el que se aprueban las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 15 de noviembre y el PGC de Pymes aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre». Los planes contables se han reformado, entre otros temas, en lo referente a la norma de registro y valoración 19ª «Combinaciones de negocios» adaptándolos a los cambios producidos en la NIC 27 y en la NIIF 3.
En la práctica, la entrada en vigor de los nuevos textos de la NIC 27 y la NIIF 3, ha delimitado un nuevo conjunto de principios aplicables por las sociedades cotizadas en la formulación de sus cuentas consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010. Esta circunstancia ha producido la revisión en profundidad de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas españolas, mediante el «RD 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), y será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.
En resumen, en materia de consolidación contable, nos encontramos actualmente con los siguientes cuerpos normativos:
1. Normativa contable española
– Código de Comercio: Arts. 42 a 49. (modificados por la Ley 16//2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea).
– Norma de registro y valoración 19ª Combinaciones de negocios del PGC 2007 (NRV 19ª), modificada por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre.
– RD 1159/2010 de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 15 de noviembre y el PGC de Pymes aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre» (Corrección de errores, BOE 3-3-11).
2. Normativa contable internacional (NIC/NIIF)
– NIC 27. Estados financieros consolidados. Revisada en 2009 (3)
– NIC 28. Inversiones en empresas asociadas.
– NIC 31. Intereses en negocios conjuntos.
– NIIF 3. Combinaciones de negocios. Revisada en 2009
3. Normativa fiscal
1. Impuesto sobre sociedades: Capítulo VII. Régimen de consolidación fiscal. Arts. 64 a 82 del T.R.L.I.S. (RD Legislativo 4/2204 de 5 de marzo de 2004).
2. Impuesto sobre el Valor añadido:
• Ley 37/1992, del impuesto del valor añadido, a través del Titulo IX (artículos 163 quinquies a 163 nonies) mediante la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
• REAL DECRETO 1466/2007, de 2 de noviembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE 20-11-2007)
Centrándonos en la normativa mercantil y contable, sabemos que a partir del 1 de enero de 2010 las Cuentas Anuales consolidadas deben confeccionarse siguiendo:
1. La normativa internacional (NIC/NIIF), si alguna de las sociedades del grupo cotiza en algún mercado europeo.
2. La normativa contable española, si ninguna de las sociedades cotizan en algún mercado europeo. Hay que decir que ha estos grupos no cotizados se les ofreció el 1 de enero de 2005 la opción de aplicar las NIC/NIIF o la normativa española (4).
Con la aprobación del RD 1159/2010, se modifican las normas de formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (en adelante NFCAC), introduciendo muchas novedades, entre las cuales podemos destacar: el concepto de grupo, la obligación de consolidar, tipos de sociedades que intervienen en la consolidación, la eliminación inversión patrimonio neto, fecha de adquisición, adquisiciones por etapas, etc., algunas de las cuales iremos desgranando a continuación.
2. CONCEPTO DE GRUPO
Según el art. 1 y 2 del RD 1159/2010 (NFCAC), se indica que el grupo de sociedades, a los únicos efectos de formular cuentas anuales consolidadas, está formado por:
• la sociedad dominante y
• las sociedades dependientes.
La sociedad dominante es aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarán como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su domicilio social.
Con lo que el aspecto trascendental es determinar que se entiende por control.
A este respecto la norma indica que, se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
De este modo, el concepto de control, se fundamenta en las dos condiciones siguientes:
1. Poder para dirigir,
2. Finalidad: obtener beneficio por ello.
En consecuencia, existe grupo y obligación de presentar cuentas anuales consolidadas para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010, cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras (5).
Según el art. 2 de las NFCAC, en particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra/s sociedad/es, que se calificará como dependiente/s, en alguna de las situaciones siguientes;
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras anteriores.
Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial (6).
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.
Según el art. 2 de las NFCAC, las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Hay que destacar la inclusión en el grupo en caso de duda, por lo que según la norma, si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas. Por lo tanto, aplicando la prudencia en un grado extremo, si existe duda al respecto, la norma se inclina por la obligación de incluir a la entidad (7).
De todo lo citado anteriormente, la determinación de la existencia del control, no es una labor sencilla en algunas ocasiones. Para ello, en nuestra opinión, tendremos que atender a lo siguiente:
1. En primer lugar ver si existe participación, directa o indirecta de la sociedad dominante en la entidad. Si existe participación, hay que determinar si se posee la mayoría de los derechos de voto. Si se tiene la mayoría de los derechos de voto, se presume que existe control de la sociedad dominante sobre la entidad.
Si no se tiene la mayoría de los derechos de voto, habrá que determinar si a pesar de ello, se tiene el control, por los siguientes hechos:
a) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.
En resumen, sin tener la mayoría de los derechos de voto, se obtiene el control sobre la sociedad, por nombrar a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la entidad por cualquier procedimiento, lo cual hace que exista control sobre dicho órgano. En consecuencia lo fundamental es dominar sobre el órgano de administración de la entidad.
Esto significa que existe grupo mediante el control de una sociedad sobre las demás, determinado por el poder de dirigir a la mayoría de los miembros del órgano de administración de dicha entidad. Este es el concepto clásico de grupo de sociedades en las que una de las sociedades tiene el control sobre las otras normalmente mediante la participación en el capital social. Es lo que se ha denominado como «grupos de subordinación o grupos verticales».
2. Si no existe participación directa o indirecta de la sociedad dominante sobre la entidad, en principio no tiene porque existir control de una sobre otra, a no ser que se posea de algún modo el control sobre los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma. Esto puede producirse cuando no exista participación de una sociedad sobre otra, pero exista control por cualquier otro medio, como por ejemplo, que la sociedad dominante haya impuesto los miembros del Consejo de Administración de la dominada por algún procedimiento.
El caso de que varias sociedades estén regidas por el mismo consejo de administración, no indica que una de ellas haya impuesto a otras a los miembros del Consejo, como por ejemplo, el caso que se conoce como «grupos de coordinación o grupos horizontales». Este supuesto no dará lugar a la consolidación si no existe imposición de una sociedad sobre otra, y no se puede determinar una sociedad dominante.
En consecuencia, debe interpretarse como que en aquellas situaciones donde una sociedad (sociedad B) en la que no exista otra sociedad que posea la mayoría de los derechos de voto; pero exista otra sociedad (sociedad A) cuyos miembros de su órgano de administración sean los mismos que los de la sociedad B, se puede producir dos cosas:
a) Pueden formar grupo, y obligación de presentar cuentas anuales consolidadas, si se identifica claramente una sociedad dominante, de modo que los miembros del órgano de administración de B hayan sido impuestos por la sociedad A durante el año de consolidación y los dos anteriores. Esto es, la sociedad A ha impuesto a la sociedad B los miembros de su Consejo de Administración por cualquier motivo.
b) Si esto no es así, y simplemente tienen el mismo órgano de administración, sin que pueda ser detectada una sociedad dominante, entonces estamos ante lo que se ha dado en llamar un grupo de coordinación u horizontal, en la que el control recae sobre un grupo de personas y no sobre una sociedad, por lo que no existe obligación de presentar cuentas consolidadas al no detectar una sociedad dominante. Tan solo deben ofrecer la información en la memoria que se establece en el punto 13 del art. 260 Ley de sociedades de capital.
En este mismo sentido se pronuncia la nota del ICAC al indicar que «…la nueva definición de grupo de sociedades hace que desaparezca la obligación de consolidar sociedades con las que existe unidad de dirección sin control.» (8). Por lo que en este último caso, no existe obligación de presentar cuentas anuales consolidadas, pero la empresa de mayor activo debe proporcionarse la información en la memoria descrita en la nota 24ª según el nuevo Plan General de Contabilidad y art. 260.13 de la Ley de Sociedades de Capital.
Todo esto se indica en el cuadro núm. 1 siguiente.
Cuadro número 1. Concepto de grupo a partir del 1 de enero de 2010.
| CONCEPTO DE GRUPO (Art. 1 y 2 NFCAC.) |
|---|
| Una Sociedad (Dominante) ostenta el control sobre otra/s sociedad/es (dependiente/s). |
| Obtención del control: |
| 1) Teniendo participación directa o indirecta sobre la entidad: |
| En concreto se presumirá que esto sucede, cuando se encuentre en alguna de las siguientes situaciones: |
| a. Posea la mayoría de los derechos de voto. |
| b. Tenga la facultad para nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. |
| c. Pueda disponer de la mayoría de los derechos de voto, en virtud de acuerdos con otros socios. |
d. Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración que desempeñen su cargo en el momento de formular las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. |
| 2) Sin tener participación directa o indirecta sobre la entidad: |
| Tener el control sobre los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras. Por ejemplo una sociedad que imponga a otra los miembros de su consejo de administración por cualquier motivo. Pero se debe de detectar una sociedad dominante (sociedad adquirente) que imponga sus criterios y tenga el control sobre la otra. |
Veamos algunos casos prácticos:
CASO PRÁCTICO NÚM. 1.
Un grupo familiar es propietario de cuatro empresas: sociedad A, sociedad B, sociedad C y sociedad D. El grupo familiar forma parte del consejo de administración de las tres.
Determinar si forman un grupo y si existe obligación de consolidar.
SOLUCIÓN:
No puede determinarse una sociedad dominante que ostente el control sobre las sociedades del grupo familiar. El control lo tiene el grupo familiar y éste no es una entidad ni sociedad, por lo tanto no existe obligación de consolidar.
Forman, lo que se ha dado en llamar grupo de coordinación u horizontal, y éstos grupos no consolidan. Únicamente la sociedad de mayor activo debe proporcionar en su memoria la información descrita en el art. 260.13 de la Ley de Sociedades de Capital.
CASO PRÁCTICO NÚM. 2.
Supongamos el mismo grupo familiar anterior, pero que constituyen una sociedad holding que es poseedora de las acciones con derecho a voto de las cuatro sociedades anteriores.
SOLUCIÓN:
En este caso, sí que existe obligación de consolidar, ya que nos encontramos ante un grupo de subordinación o vertical, en el que hay una sociedad (la holding) que pose el control sobre las demás. En consecuencia, forman el grupo con obligación de consolidar las sociedades: holding, (dominante) y las sociedad A, sociedad B, sociedad C y sociedad D (que son las dependientes).
CASO PRÁCTICO NÚM. 3.
La sociedad A pose el 40% de los derechos de voto de la sociedad B. En esta última sociedad con el porcentaje poseído la sociedad A nombra a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
SOLUCIÓN:
Estas dos sociedades forman un grupo, pues existe control de la sociedad A (dominante) sobre la sociedad B (dependiente).
La sociedad A no pose la mayoría de los derechos de voto de la sociedad B, pero nombra a la mayoría de los miembros del órgano de administración y por lo tanto ejerce el control sobre la misma.
3. DETERMINACIÓN DEL CÓMPUTO DE LOS DERECHOS DE VOTO
Al realizar el cálculo de los derechos de voto, para determinar si existe control de una sociedad sobre otra, se añadirán a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dominadas por ésta o por otras personas que actúen en nombre propio pero por cuenta de alguna de las sociedades del grupo.
En este sentido se pronuncia el art. 3.1 y 3.2 de las NFCAC.
Sin embargo en el art. 3.3 de las NFCAC también se indica que, al calcular si una determinada sociedad posee o puede disponer de la mayoría de los derechos de voto de otra, se tomará en consideración la existencia de derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por cualquier persona ajena al grupo.
Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, se examinarán todos los hechos y circunstancias, incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente, que afecten a esos derechos potenciales, sin tener en cuenta ni la intención de la dirección de ejercerlos o convertirlos ni la capacidad financiera para llevarlo a cabo.
También se aclara en dicho artículo que los derechos de voto potenciales no se tendrán en cuenta para calcular la participación de los socios externos sobre el patrimonio neto de la sociedad participada, así como las proporciones que le correspondan sobre el resultado y sobre los cambios en el patrimonio neto. Estos importes se determinarán sobre la base de las participaciones efectivas en la propiedad que existan en ese momento, y en consecuencia no reflejarán el posible ejercicio o conversión de los citados derechos de voto.
Por lo tanto, la determinación del porcentaje de control, que se realizará sobre la base de los derechos potenciales, no se aplicará para el cálculo de la participación sobre los beneficios, ni sobre la participación sobre el patrimonio neto que corresponda a los socios externos, ya que para esto se tendrá en cuenta el porcentaje de participación sin tener en cuenta los derechos potenciales.
CASO PRÁCTICO NÚM. 4.
La sociedad A pose el 60% de los derechos de voto de la sociedad B, y ésta a su vez pose el 30% de los derechos de voto de la sociedad C. También la sociedad A pose directamente el 25% de los derechos de voto de la sociedad C.
SE PIDE: Determinar el grupo de sociedades, la sociedad dominante, dependientes y la sociedad obligada a formular cuentas anuales consolidadas.
SOLUCIÓN:
La sociedad A es la dominante, puesto que pose el 60% de los derechos de voto de la sociedad B. Por lo que la sociedad B es una sociedad dependiente.
En cuanto a la sociedad C, esta participada por A del siguiente modo:
– Directamente: 25%
– Indirectamente (a través de la sociedad B dependiente): 30%
Total cómputo de los derechos de voto de A: 55%
Por lo tanto, la sociedad C esta controlada también por A en un 55% (25% directamente + 30% indirectamente a través de B) y es una sociedad dependiente.
CASO PRÁCTICO NÚM. 5.
La sociedad A pose el 40% de los derechos de voto de la sociedad B. Al cierre, la sociedad A también tiene una opción de adquisición de acciones de la sociedad B que representan un 11% de su capital, estas opciones son ejercitables en ese momento.
Al cierre del ejercicio el Capital y las reservas de B ascienden a 300.000 euros y el resultado generado es de 100.000 euros.
SE PIDE: Determinar el grupo de sociedades, la sociedad dominante y dependiente, así como la participación que corresponderá a los socios externos de la sociedades B y el resultado de B atribuido a la sociedad dominante.
SOLUCIÓN:
La sociedad A, tiene una participación del 40% sobre B, pero tiene opciones de adquisición ejercitables por un 11% adicional (con independencia de la intención o capacidad financiera de la sociedad A para ejercitarlos). En consecuencia, la sociedad B es una sociedad dependiente de A, ya que tiene una participación de 40 + 11 = 51%.
Con respecto a los socios externos de la sociedad B, les corresponderá el 60% (100 – 40) del patrimonio de la sociedad B y de sus resultados.
La participación sobre el capital y las reservas de los socios externos es del 60% sobre 300.000 = 180.000 euros.
Mientras que el resultado generado por la sociedad B se reparte del modo siguiente:
– Resultado atribuido a socios externos: 60% sobre 100.000 = 60.000 euros.
– Resultado atribuido a la sociedad dominante: 40% sobre 100.000 = 40.000 euros.
Obsérvese como en este caso, para determinar la participación de los socios externos únicamente se ha tenido en cuenta los derechos de voto reales que se tiene, sin incluir los potenciales, al igual que para realizar el reparto del resultado de B.
4. LOS MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN
Según el art. 10 de las NFCAC, se contempla los métodos de consolidación global y proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia.
El método de consolidación global, se aplicará a las sociedades del grupo y entidades con propósito especial, y el método de consolidación proporcional, se aplicará a las sociedades multigrupo que opten por el mismo. Asimismo, existe el llamado procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación, que será aplicado necesariamente por las sociedades asociadas y por las sociedades multigrupo que opten por el mismo.
De este modo, las sociedades del grupo (dominante, dependientes y entidades con propósito especial) consolidarán por el método de consolidación global, las sociedades multigrupo pueden optar por el método de consolidación proporcional o por el procedimiento de puesta en equivalencia (de modo que la alternativa elegida se aplique a todos las sociedades multigrupo), y las sociedades asociadas necesariamente tienen que consolidar por el procedimiento de puesta en equivalencia. En el cuadro número 2 siguiente se extracta lo expuesto.
Cuadro número 2. Métodos de consolidación
| MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN EN LA NORMATIVA ESPAÑOLA | |
|---|---|
| MÉTODO | APLICACIÓN |
| Consolidación global | Sociedades del grupo |
| Consolidación proporcional | Sociedades multigrupo (optativo) |
| Procedimiento de puesta en equivalencia | Asociadas |
| Multigrupo (optativo) | |
Mediante la aplicación del método de consolidación global, se realiza la agregación total (100%) de los epígrafes correspondientes a las partidas del Activo y Pasivo del Balance, y de los Gastos e Ingresos en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de las sociedades del grupo, con independencia del porcentaje de participación poseído.
De este modo, aunque no se tenga la totalidad de las participaciones sobre la sociedad dependiente pero exista control, se agregará el patrimonio y los resultados totalmente, para así tener una visión del total de los activos, pasivos, ingresos y gastos controlados por la sociedad dominante, a pesar de que jurídicamente el porcentaje poseído sea menor al 100% (Porcentaje de participación = t).
En el caso de que el porcentaje poseído por la sociedad dominante (t) fuese inferior al 100%, al realizar la agregación total de activos y pasivos debe aparecer en el pasivo la parte del patrimonio que no corresponde jurídicamente al grupo (1-t), con la denominación de «socios externos». Las normas internacionales la denominan «Intereses minoritarios», pero la calificación española de «socios externos» nos parece más coherente, ya que puede obtenerse el control con una participación inferior al 50%.
La aplicación del método concluye con la realización de los ajustes por homogeneización y de las eliminaciones correspondientes por resultados internos entre las sociedades del grupo no realizados en el exterior, así como por otros motivos.
El método de consolidación proporcional consiste en la agregación de las partidas del Activo y Pasivo del Balance, y de los Gastos e Ingresos en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias en la proporción que representa la participación de la dominante en la participada (t). Esto es, se ajustará la agregación únicamente al porcentaje de participación poseído, ya que sobre las sociedades a las cuales se les aplica (multigrupo) no existe control, sino gestión conjunta, por lo que únicamente se agregará el porcentaje de participación correspondiente a dicha gestión.
En consecuencia, no se producirá la aparición en el pasivo de la participación de los «intereses de los socios externos».
Posteriormente, también se realizarán los ajustes por homogeneización y eliminaciones correspondientes, pero únicamente en el porcentaje de participación poseído.
Con el procedimiento de puesta en equivalencia (denominado método de la participación por la Normativa Internacional) no existe agregación de partidas de activo y pasivo, ni de ingresos y gastos, y únicamente se producirá en el Balance de la sociedad que posee la participación una modificación de la valoración de la Inversión financiera. Por tanto, es un procedimiento de valoración de inversiones financieras, en el que se sustituye el valor contable de la inversión financiera por su «importe puesto en equivalencia». Este importe será el porcentaje de participación que corresponda (t) sobre el patrimonio neto de la sociedad participada (t × PN).
Ese importe puesto en equivalencia figura en el activo del Balance Consolidado con la denominación de «Participaciones puestas en equivalencia».
No obstante, hay que poner de manifiesto que para que exista obligación de consolidar debe existir un grupo, esto es, una sociedad dominante y otra dependiente; después pueden existir otro tipo de sociedades como las multigrupo y asociadas, pero el requisito fundamental es que exista un grupo previo.
En cuanto a las excepciones a la obligación de consolidar, no merece comentario por nuestra parte, ya que se mantienen las dos establecidas anteriormente:
– Por razón de tamaño (art. 8 NFCAC)
– Por pertenecer a un grupo superior (art. 9 NFCAC)
5. ELIMINACIÓN INVERSIÓN PATRIMONIO NETO EN CONSOLIDACIÓN GLOBAL Y PROPORCIONAL
Una vez agregados y homogeneizados previamente los estados financieros que van a ser agregados por epígrafes, al 100% (totalmente) con el método de consolidación global, y únicamente en el porcentaje de participación con el método de consolidación proporcional, procede sobre esta agregación realizar una serie de eliminaciones para obtener los estados financieros consolidados.
Las eliminaciones es la fase más importante, en la técnica de consolidación, pues en ella se van a producir la desaparición de ciertas partidas por distintos motivos, con el objetivo de obtener unos estados financieros que reflejen la veracidad de lo acontecido en el grupo que funciona bajo el control de una sociedad sobre otra/s y, por tanto, contemplados como si se tratase de una única unidad económica, aunque jurídicamente se trate de varias sociedades o entidades independientes.
Estas eliminaciones tienen por objetivo suprimir duplicidades en los estados financieros, partidas recíprocas entre las sociedades, y resultados no realizados en el exterior del grupo, de modo que se trate a todas las operaciones realizadas por las sociedades del grupo como si fuesen efectuadas por una única entidad. Estas eliminaciones a efectuar son las siguientes:
– Eliminación inversión-patrimonio neto y participación de los intereses de los socios externos. También denominada eliminación patrimonial.
– Eliminación de partidas recíprocas. También denominada eliminación financiera.
– Eliminación de resultados por operaciones internas no realizados en el exterior. También denominada eliminación económica.
En este trabajo, y por razones de espacio, únicamente vamos a contemplar la eliminación inversión-patrimonio neto, que es la que más se ha visto modificada con la reforma del Código de Comercio por las NFCAC establecidas por el R.D 1159/2010.
La eliminación Inversión-Patrimonio Neto se trata en los art.21 a 26 de las NFCAC y por la norma de registro y valoración 19ª (combinaciones de negocios) del nuevo PGC. En la normativa internacional se contempla en el párrafo 22 de la NIC 27, y en los párrafos 51 a 57 de la NIIF 3.
Esta eliminación, se aplicará en los métodos de integración global y proporcional, y corresponde a la compensación entre el valor contable de la inversión financiera registrada en el activo de la sociedad dominante, con el porcentaje de participación sobre el patrimonio neto de la sociedad dependiente en la fecha de adquisición.
Tanto la normativa española (art.21 de las NFCAC), como la normativa internacional (párrafo 22 de la NIC 27), muestran su acuerdo sobre la realización de esta eliminación, ya que de lo contrario se estaría duplicando la información contenida en el activo (participación de la dominante sobre la dependiente), con el porcentaje de participación que posee sobre el patrimonio neto de la dependiente.
No se producirá esta eliminación en la aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia, ya que no existe agregación, sin embargo si que se producirá el cálculo y la afloración de la diferencia de consolidación, sea cual sea el método utilizado, integración global, proporcional o puesta en equivalencia.
Esta diferencia de consolidación se produce, como consecuencia de que si la sociedad A es la sociedad dominante y la sociedad B la dependiente, se dice que la diferencia de consolidación de A sobre B (DA/B) es igual al importe de la inversión financiera realizada por A sobre B (IA/B) y el porcentaje de participación adquirido sobre el valor razonable Patrimonio Neto de la sociedad B (tA/B × PNVRB). En definitiva, la diferencia entre el precio pagado por A al realizar la inversión financiera sobre B, y el valor razonable de dicha participación en el Balance de B, esto es el porcentaje de participación adquirido sobre el valor razonable del Patrimonio neto de B.
Esta diferencia puede ser:
– Cero, en el caso de que IA/B = tA/B × PNVRB. En este caso se dice que el precio pagado es justamente el valor razonable de la parte del patrimonio adquirido.
– Positiva. En el caso de que IA/B > tA/B × PNVRB. En este caso se dice la diferencia de consolidación es positiva, debido a que el precio pagado es mayor que el valor razonable de la parte del patrimonio adquirido. Esto se justifica porque el precio pagado es mayor que parte del patrimonio adquirido por la existencia de un valor intangible no reconocido en el valor razonable de la empresa. Es significativo de la existencia de un fondo de comercio en el caso de integración global y proporcional. En el caso de aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia este fondo de comercio se incluirá como mayor valor de la inversión puesta en equivalencia y se informará de este hecho en la memoria (art.54.2 NFCAC).
– Negativa. En el caso de que IA/B < tA/B × PNVRB. En este caso se dice que existe una diferencia de consolidación negativa, de modo que el precio pagado es menor que el valor razonable de la parte del patrimonio adquirido. Esto se justifica porque se ha obtenido un beneficio en la negociación, y en consecuencia un ingreso del ejercicio pudiendo ser utilizada al respecto la cuenta 774. Diferencia negativa en combinaciones de negocios, tanto si se aplica el método de integración global, proporcional y la puesta en equivalencia.
En el art.21 de las NFCAC, se indica que se aplicará el denominado método de adquisición consistente en que en la fecha de adquisición (fecha en la que se obtiene el control de la sociedad), mediante la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará «… la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones. Con carácter general, esta compensación se realizará sobre la base de los valores resultantes de aplicar el método de adquisición…»
Posteriormente en el art.25.1 se indica que «Con carácter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición…»,
En definitiva, esto significa que los valores contables de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante se compensarán, en la fecha de adquisición, con la parte proporcional que dichos valores representen en relación con el valor razonable de los activos adquiridos y los pasivos asumidos (Patrimonio Neto). Por ello, en la fecha de adquisición el patrimonio neto de la sociedad adquirida (dependiente) se valorará a su valor razonable, por lo que pueden surgir incrementos de valor de ciertos activos en ese momento no reconocidos contablemente. Por ejemplo, en la fecha de adquisición puede ser que la sociedad dependiente posea en su patrimonio un terreno o un inmueble contabilizado al coste y que en ese momento su valor razonable sea superior, surgiendo de este modo las correspondientes plusvalías en ciertos activos.
No obstante, en el art.26.1.b) de las NFCAC, se indica que para el cálculo del valor del patrimonio neto adquirido, se aplicará su valor razonable, pero se deberá «….dar de baja, en su caso, el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dependiente en la fecha de adquisición». Esto es, si la sociedad adquirida (dependiente) tiene ya registrado un fondo de comercio por cualquier motivo, éste no aparecerá en el balance consolidado y debe darse de baja en ese momento.
De tal modo, que el fondo de comercio de consolidación surgirá si la diferencia de consolidación es positiva, como consecuencia de enfrentar el valor contable de la inversión financiera con el valor razonable del patrimonio adquirido (considerando los activos intangibles por fondo de comercio registrados individualmente en la participada).
El reconocimiento de activos y pasivos de la dependiente (patrimonio neto) a su valor razonable significa que se registrarán las plusvalías correspondientes en las cuentas consolidadas por la totalidad, esto es, la parte que corresponda a los socios externos también debe ser reconocida. De tal modo que:
– el porcentaje t % que corresponda a la dominante sobre dicha plusvalía se tendrá en cuenta en el cálculo de la diferencia de consolidación.
– El porcentaje (1 – t %) de dicha plusvalía que corresponda a los socios externos, se afectará a la valoración de los mismos.
Después de todo esto, pensamos que tenemos que realizar algunas precisiones sobre:
1. El patrimonio neto de la empresa dependiente
2. Participación de socios externos.
3. La fecha de adquisición.
4. Inversión por etapas.
6. PATRIMONIO NETO DE LA EMPRESA DEPENDIENTE
Hemos dicho que el cálculo de la diferencia de consolidación se realizará por diferencia entre los valores contables de las participaciones en el capital de la participada (inversión financiera), con el valor razonable de los activos y pasivos de dicha sociedad (patrimonio neto a valor razonable)
El valor contable de las participaciones en el capital de la dependiente (inversión financiera), se realizará aplicando la norma de registro y valoración 9ª (2.5) del nuevo Plan General de Contabilidad, en la que se indica que se registrarán al coste (9)
En cuanto al Patrimonio Neto de la participada, debe ser valorado a su valor razonable (PNVR), y no a su valor contable, excluyendo los posibles fondos de comercios reconocidos en las cuentas anuales individuales (art.26.1.b NFCAC).
Tal y como se establece en el cuadro núm. 3
Cuadro núm. 3. Cálculo de la diferencia de consolidación.
| Valor contable de la inversión financiera (IF) | – | t × Patrimonio neto valorado al valor razonable de la dependiente excepto fondos de comercio en cuentas individuales (t × PNVR) | = | Diferencia de consolidación. |
Como sabemos en el caso concreto del activo inmovilizado debe ser contabilizado al coste según el nuevo PGC, no permitiendo la revalorización del mismo (10). Por lo tanto, calcular la diferencia de consolidación de este modo, conlleva revalorizar los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente con el objeto de la consolidación. Al hacer la agregación, tenemos que saber que en el balance de la dominante, el inmovilizado estará registrado al coste, mientras que en la/s dependiente/s se produce la revalorización de los activos.
En consecuencia, los activos y pasivos de la/s sociedad/es dependiente/s se valorarán al valor razonable, y por este importe aparecerán en el balance consolidado, incorporando las plusvalías por su importe total, no viéndose limitada al porcentaje de participación poseída. Como consecuencia de ello, los socios externos participarán sobre el porcentaje que les corresponda sobre dichas revalorizaciones.
7. PARTICIPACIÓN DE SOCIOS EXTERNOS
Los socios externos participan sobre el patrimonio neto de la sociedad dependiente. Se regula en el art.27.1 de las NFCAC, en el que se indica lo siguiente:
«La valoración de los socios externos se realizará en función de su participación efectiva en el patrimonio neto de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicación del artículo 25». Esto significa que si con motivo de los ajustes y eliminaciones que afectan a la dependiente, se ve modificada las reservas o el resultado de dicha sociedad aumentándolos o diminuyéndolos como consecuencia de dichos ajustes y eliminaciones, estos ajustes también afectarán al cálculo de la participación de los socios externos.
Además, en el mismo articulo, se indica que «…el fondo de comercio de consolidación no se atribuirá a los «socios externos», de tal modo que la diferencia positiva de consolidación únicamente se atribuirá al grupo, no haciendo participar a los socios externos sobre la misma.
También se indica en el art.27.1 de las NFCAC que, «Dicha participación (la de los socios externos se entiende) se calculará en función de la proporción que represente la participación de los socios externos en el capital de cada sociedad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus sociedades dependientes»
«La participación en el patrimonio neto de la sociedad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurará en la subagrupación “socios externos” del patrimonio neto del balance consolidado».
En este mismo sentido se pronuncia el art.45.4 del Co.Co., «En el balance consolidado se incluirá una partida especifica del patrimonio neto, con denominación adecuada, la participación correspondiente a los socios externos o intereses minoritarios del grupo». Por lo tanto, la participación de los socios externos se inscribirá en el Patrimonio Neto del balance consolidado en una partida con este nombre, ya que representa su interés en el neto patrimonial consolidado.
En cuanto a la valoración de dicha partida, de acuerdo con el art.27 de las NFCAC la partida de socios externos ha de valorarse en función de su participación en el valor de los activos y pasivos de la/s dependiente/s en la fecha de consolidación, teniendo en cuenta las plusvalías existentes en el momento de la adquisición, de la cual también participarán los socios externos en el porcentaje correspondiente.
Por otro lado, el cálculo de la participación de socios externos se ha de realizar en función del porcentaje de participación actual y no del potencial, con independencia de que en la evaluación de la existencia de control se hayan de considerar las participaciones potenciales.
También se tendrá en cuenta, la participación de los socios externos en los beneficios o pérdidas de la/s sociedad/es dependiente/s del ejercicio, y figurará en una partida independiente en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
Vamos a verlo con el caso práctico siguiente.
CASO PRÁCTICO NÚM. 6.
Supongamos que la sociedad anónima A pose el 60% del patrimonio de la sociedad B.
Sus balances son los siguientes:
| BALANCE DE A | |||
|---|---|---|---|
| ACTIVO | PATRIMONIO NETO Y PASIVO | ||
| Inversión financiera en B | 2.000 | Capital | 2.000 |
| Inmovilizado | 2.600 | Reservas | 2.000 |
| Activo circulante | 6.400 | Pasivo | 7.000 |
| TOTAL | 11.000 | TOTAL | 11.000 |
| BALANCE DE B | |||
|---|---|---|---|
| ACTIVO | PATRIMONIO NETO Y PASIVO | ||
| Inmovilizado | 2.000 | Capital | 500 |
| Fondo de comercio | 1.000 | Reservas | 500 |
| Activo circulante | 2.000 | Pasivo | 4.000 |
| TOTAL | 5.000 | TOTAL | 5.000 |
Supongamos que en el balance en la sociedad B, el inmovilizado se encuentra unos inmuebles registrados por 2.000 cuando su valor razonable en el momento de la adquisición es de 5.000.
Se pide: Determinar el balance consolidado en la fecha de adquisición.
SOLUCIÓN:
En primer lugar, procederemos a realizar la agregación de ambos balances, del modo siguiente:
| BALANCE AGREGADO | |||
|---|---|---|---|
| CUENTAS | Sociedad A | Sociedad B | AGREGADO |
| ACTIVO | |||
| Inversión financiera B | 2.000 | 2.000 | |
| Inmovilizado | 2.600 | 2.000 | 4.600 |
| Activo circulante | 6.400 | 2.000 | 8.400 |
| Fondo de comercio | 1.000 | 1.000 | |
| TOTAL | 11.000 | 5.000 | 16.000 |
| PASIVO | |||
| Capital | 2.000 | 500 | 2.500 |
| Reservas | 2.000 | 500 | 2.500 |
| Pasivo | 7.000 | 4.000 | 11.000 |
| Socios externos | |||
| TOTAL | 11.000 | 5.000 | 16.000 |
Sobre este balance agregado hay que realizar una serie de eliminaciones para obtener el balance consolidado.
La primera eliminación corresponde a la eliminación inversión Patrimonio neto. Para ello, tal y como hemos comentado antes, supongamos que en el balance de la sociedad B que existe en el activo unos inmuebles registrados por 2.000 cuando su valor razonable es de 5.000. Por otro lado, existe un fondo de comercio en la contabilidad individual de la sociedad B, que según el art.26.1.b debe darse de baja, y no debe ser considerado.
En este caso, la diferencia de consolidación, tal y como se ha calculado antes, será la siguiente:
D = IF – (t × PNVR) = 2.000 – [0,60 × [(2.000 + 2.000 – 3.000) + 3.000 – 1.000]] = 200. Que se considera como un intangible (fondo de comercio)
La participación de los socios externos será de: (1 – t) × PNVR = (1 – 0,60) × [(2.000 + 2.000 – 3.000) + 3.000 – 1000] = 1.200. Los socios externos participan sobre el patrimonio neto de la sociedad B valorado a su valor razonable en el momento de la adquisición.
En la eliminación inversión patrimonio, se aflorará el incremento de valor del inmovilizado, así como el activo intangible correspondiente al fondo de comercio. De la siguiente forma:
| 500 | Capital de B | ||
| 500 | Reservas B | ||
| 3.000 | Inmovilizado | Fondo de comercio | 1.000 |
| 200 | Fondo de comercio | Inversión financiera B | 2.000 |
| Socios externos | 1.200 |
Vemos que con este ajuste, se elimina el capital y las reservas de la sociedad B, también se elimina el fondo de comercio que existía en las cuentas individuales de B (Art. 26.1.b NFCAC). Se elimina la inversión financiera, y se reconoce la plusvalía en el inmovilizado de la sociedad B, el fondo de comercio de consolidación, y la participación de los socios externos.
La inclusión de esta eliminación en la hoja de trabajo, y la obtención del balance consolidado, es la siguiente:
Finalmente el balance consolidado es el siguiente:
| ACTIVO | |
|---|---|
| A) ACTIVO NO CORRIENTE | 7.800 |
| II. Inmovilizado | 7.600 |
| VII. Fondo de comercio | 200 |
| B) ACTIVOS CORRIENTES | 8.400 |
| Activo circulante | 8.400 |
| TOTAL ACTIVO (A+B) | 16.200 |
| PATRIMONIO NETO Y PASIVO | |
| A) PATRIMONIO NETO | 5.200 |
| A-1) Fondos propios. | |
| I. Capital. | 2.000 |
| III. Reservas y resultados de ejercicios anteriores. | 2.000 |
| A-4) Socios externos. | 1.200 |
| B) PASIVO NO CORRIENTE y C) PASIVO CORRIENTE | 11.000 |
| TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A+B+C) | 16.200 |
Podemos observar que en el activo del balance consolidado, se encuentra:
– El inmovilizado por 7.600, que corresponde a 2.600 del inmovilizado de la sociedad A (dominante) registrado al coste, más 5.000 correspondiente al inmovilizado de la sociedad B (dependiente) valorado al valor razonable. Obviamente, en el balance consolidado se mezclan elementos valorados al coste (inmovilizado de la dominante) y otros al valor razonable (inmovilizado de la dependiente).
– Fondo de comercio por 200. Correspondiendo a la diferencia positiva de consolidación.
– Activo circulante: 8.400.
– El patrimonio neto consolidado esta formado por el capital de la sociedad dominante (2.000), las reservas de la sociedad dominante (2.000) y la participación de los socios externos al grupo (1.200) Correspondiendo la participación de los socios externos en el patrimonio neto a valor razonable de la sociedad dependiente en la fecha de adquisición.
8. FECHA DE ADQUISICIÓN
Hemos dicho que la diferencia de consolidación se determinará por la ecuación:
| D = IF – (t × PNVR) |
Donde:
D = Diferencia de consolidación
IF = Importe de la inversión financiera sobre la sociedad dependiente.
t = Porcentaje de participación
PNVR = Patrimonio neto de la sociedad dependiente a valor razonable.
La fecha a la cual deben de estar referidos los valores anteriores es la denominada fecha de adquisición, que según el art.24 de NFCAC será «…aquélla en la que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente».
En el caso de la consolidación contable, el control se obtiene cuando se realiza la adquisición de las acciones o participaciones de la dependiente por parte de la dominante, de forma que se controle a la sociedad participada.
Según la norma de registro y valoración 19ª «Combinaciones de negocios del PGC., se aplicará tanto para los operaciones de fusión, absorción, escisión, aportaciones de activos, como para las operaciones de consolidación contable.
En el caso de la consolidación contable, nos podemos encontrar con dos casos:
1. Adquisición del control en una sola inversión.
2. Adquisición del control por etapas (en varias inversiones)
8.1. Adquisición del control con una sola inversión
Si el control se obtiene con la primera inversión, obviamente la fecha a la cual deben estar referidos los valores de la ecuación anterior será la de la fecha en la que se realiza dicha inversión. Obviamente tendremos que determinar el patrimonio neto existente en dicha fecha.
A este respecto, el art.25 de las NFCAC, indican que «Con carácter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarán por su valor razonable en la fecha de adquisición, con la metodología y excepciones previstas en el apartado 2.4 de la norma de registro y valoración 19ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.»
En la norma de registro y valoración 19ª Combinaciones de negocios del PGC, puede verse en el apartado «2.4. Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos», que en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocerán y valorarán aplicando los siguientes criterios: «Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir la definición de activo o pasivo incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad…«
También se indica que «La adquirente valorará los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad».
No obstante, se indican algunas excepciones al criterio general, permitiendo el registro de activos intangibles que en condiciones normales no deberían ser reconocidos, así como el reconocimiento de pasivos contingentes que también, en condiciones normales no deberían ser reconocidos.
Algunas de estas excepciones al criterio general, son las siguientes:
1. Los activos no corrientes que se clasifiquen por la adquirente como mantenidos para la venta se valorarán de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. La Norma de Registro y Valoración 7ª del PGC indica que se valorara por su valor razonable menos los costes de venta.
2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se reconocerán y valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios.
3. Los activos y pasivos asociados a retribuciones a largo plazo al personal de prestación definida se contabilizarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. Dicho valor actual de las obligaciones incluirá en todo caso los costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición, así como las ganancias y pérdidas actuariales que hayan surgido antes de la citada fecha.
4. Si la empresa adquirida (11) mantiene un contrato de arrendamiento operativo en condiciones favorables o desfavorables respecto de las condiciones de mercado, la empresa adquirente (12) ha de reconocer, respectivamente, un activo intangible o una provisión.
5. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicará la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, dicho activo se valorará deduciendo del importe de su valor razonable, la diferencia negativa inicialmente calculada. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.
6. Si el adquirente recibe un activo como indemnización frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo específico, reconocerá y valorará el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre.
7. La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible sobre la base del periodo contractual que reste hasta su finalización, con independencia de que un tercero considerase en la determinación de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales. Este caso, puede darse cuando se pose un contrato de arrendamiento operativo por un precio sensiblemente inferior al de mercado, en este caso habría que valorar el valor actual de las ganancias futuras (por el menor precio con referencia al mercado), e incorporarlo como inmovilizado intangible.
8. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligación presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obligación vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios económicos. Aquí también vuelve a relajarse los criterios para reconocimiento de pasivos contemplados en el Marco Conceptual.
Veamos un ejemplo:
CASO PRÁCTICO NÚM. 7.
La sociedad A adquiere el 80% del patrimonio de la sociedad B, por un importe de 10.000.000 euros.
A los efectos del cálculo del valor razonable del patrimonio de la sociedad B, se tiene conocimiento de lo siguiente:
– Patrimonio neto contable de la sociedad B: 10.000.000 euros.
– Se sabe que en el inmovilizado material existen unos inmuebles que se estima que tienen un valor de tasación de 2.000.000 euros por encima de su valor contable.
– La sociedad B tiene una marca registrada, que se estima tiene un valor de 500.000 euros por encima de su valor contable.
– La sociedad B posee 10 directivos a los cuales se les había reconocido que en caso una combinación de negocios percibirían una cantidad de 50.000 euros cada uno.
– La sociedad B tiene unos activos disponibles para la venta registrados por 1.000.000 euros, pero se sabe que se ha acordado un precio de venta de 1.500.000 euros, importando los gastos de venta 300.000 euros.
– La sociedad B tiene un contrato de arrendamiento operativo por sus oficinas centrales durante dos años, con un periodo de renovación de dos años más, por un precio de 500.000 euros anuales, cuando en la zona se están pagando el doble por unas instalaciones similares.
– La sociedad adquirente asume unos pasivos por una denuncia medioambiental a la sociedad B estimada en 600.000 euros a pagar dentro de un año que no ha sido registrada en la contabilidad.
– Tasa de descuento 5%
Se pide: Determinar el valor razonable del patrimonio de la sociedad B a efectos de la consolidación, así cono el asiento de eliminación inversión patrimonio neto.
SOLUCIÓN:
Se obtiene el control en una sola inversión (80%), por lo tanto, esa será la fecha de adquisición.
A efectos del cálculo del valor razonable del Patrimonio de B, deberá tenerse en cuenta la información que se indica, de tal modo que ascenderá a:
1. Patrimonio neto contable: 10.000.000 euros.
2. Mayor valor de mercado de los inmuebles: 2.000.000 euros.
3. Mayor valor de la marca registrada: 500.000 euros.
4. Pasivo contingente con los directivos: 10 × 50.000 = (500.000 euros.)
5. Mayor valor de los activos disponibles para la venta: 1.500.000 – 300.000 – 1.000.000 = 200.000 euros.
6. Mayor valor del inmovilizado intangible por ventaja en el contrato de arrendamiento operativo:
| a n ù i = 500.000 × | ( | 1 – (1 + i) | ) |
| i |
En nuestro caso:
| a 2 ù 5 % = 500.000 × | 1 – (1 + 0,05) | = 929.705,22 € |
| 0,05 |
7. Pasivo contingente como consecuencia de la denuncia medioambiental: 600.000/(1 + 0,05) = (571.428,57) euros
En total el valor razonable del patrimonio de la sociedad B ascenderá a: 10.000.000 + 2.000.000 + 500.000 – 500.000 + 200.000 + 929.705,22 – 571.428,57 = 12.558.276,65 euros.
La diferencia de consolidación será:
10.000.000 – (0,8 × 12.558.276,65) = 46.621,32 euros.
Participación de socios externos: 0,20 × 12.558.276,65 = 2.511.655,33 euros.
Eliminación inversión-patrimonio neto:
| 10.000.000 | Capital y Reservas (B) | |||
| 2.465.034,01 | Activos (B) | Inversión financiera en B | 10.000.000 | |
| 46.621,32 | Fondo de comercio | Socios externos | 2.511.655,33 |
No obstante, el RD 1159/2010 de 17 de septiembre por el que se aprueban las NFCAC, contempla un criterio alternativo en aquellos casos en los que las sociedades consoliden por primera vez en una fecha posterior a la fecha de adquisición.
En la disposición transitoria sexta que se contempla en el RD 1159/2010, se indica que «Si una sociedad hubiera quedado dispensada de la obligación de consolidar por razón del tamaño, podrá considerarse que se produce la incorporación de una dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente».
Esto significa que, si se obtiene el control en un ejercicio determinado, pero no se tiene la obligación de consolidar por razón de tamaño, el primer ejercicio que estuviera obligada a consolidar (o consolidara voluntariamente) puede tomarse (es una opción) como fecha de adquisición el comienzo del ejercicio en el que se consolida por primera vez.
También se indica en la misma norma, que cuando la sociedad obligada a consolidar se acoja a esta opción, se aplicarán las siguientes reglas:
a) Los activos y pasivos de una sociedad dependiente que se encuentren en esta situación se incorporarán a las cuentas anuales consolidadas por sus valores contables en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que la sociedad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas, o que las formulase voluntariamente.
b) El fondo de comercio que surja, en su caso, de la eliminación inversión patrimonio neto deberá someterse a la comprobación de deterioro en dicho momento y cualquier pérdida será considerada como menores reservas de la sociedad que posea la participación. Las diferencias negativas serán consideradas como reservas de la sociedad que posea la participación.
c) A los efectos de practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas de consolidación, los resultados por operaciones internas que se deben diferir son los originados en el primer ejercicio en que la sociedad estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente. En consolidaciones posteriores, todos los originados desde la fecha de comienzo del primer ejercicio.
Se trata de una simplificación de la norma para facilitar la consolidación cuando se consolide por primera vez en fecha posterior al de la toma de control por razón de tamaño, que facilite el proceso de consolidación contable.
Veamos un ejemplo.
CASO PRÁCTICO NÚM. 8.
Supongamos que la sociedad A adquiere el 80% del patrimonio neto de la sociedad B por un importe de 6.000.000 euros, a finales del ejercicio 20×10.
Al cierre de dicho ejercicio (2×10), el patrimonio neto a valor razonable de la sociedad B era 9.000.000 de euros, cuando su valor contable era de 6.000.000 euros.
Se pide: Calcular la diferencia de consolidación y la eliminación inversión-patrimonio neto para las Cuentas Anuales Consolidadas de 2×13, en los siguientes casos:
1. Se esta obligado por razón de tamaño a consolidar en el ejercicio 2×10, cuando se obtiene el control.
2. No se esta obligado por razón de tamaño a consolidar hasta el ejercicio 2×13, en el cual se supera los límites establecidos para ello.
El Patrimonio neto a valor razonable de la sociedad participada a 1 de enero de 2×13, era de 13.000.000 de euros, mientras que su valor contable ascendía a 10.000.000 euros.
SOLUCIÓN:
Caso 1. En este caso, como en el ejercicio en el que se obtiene el control, existe obligación de consolidar, hay que aplicar el criterio general y determinar la diferencia de consolidación en el ejercicio 2×10.
La diferencia de consolidación: D = 6.000.000 – 0,80 × 9.000.000= -1.200.000 euros.
Socios externos: 0,20 × 9.000.000 = 1.800.000 euros.
| 6.000.000 | Patrimonio neto (B) | |||
| 3.000.000 | Activos (B) 9.000.000 – 6.000.000 | |||
| Diferencia negativa de consolidación | 1.200.000 | |||
| Participaciones en partes vinculadas | 6.000.000 | |||
| Socios externos | 1.800.000 |
| 1.200.000 | Diferencia negativa de consolidación | |||
| Resultado A | 1.200.000 |
El cálculo de las Reservas de sociedades consolidadas, así como la parte correspondiente a los socios externos, que habría que realizar como consecuencia del incremento en el patrimonio neto de la dependiente desde el momento de la adquisición (2×10) hasta el momento de la consolidación (2×13), seria el siguiente:
| Patrimonio neto contable en 2×13 a valor contable: | 10.000.000 euros |
| Patrimonio neto a valor razonable el 2×10: | 9.000.000 euros |
| Total incremento | 1.000.000 euros. (13) |
| 1.000.000 | Patrimonio neto (B) | |||
| Reservas de sociedades consolidadas 80% | 800.000 | |||
| Socios externos 20% | 200.000 |
Caso 2. Como en la fecha de adquisición 2×10 no había obligación de consolidar por razón de tamaño, podemos aplicar el criterio alternativo y realizar la consolidación a la fecha de principios del ejercicio en el que hay obligación de consolidar, que es el año 2×13.
Por lo tanto, aquí podemos aplicar dos criterios:
a) Criterio general. Obtendremos el mismo resultado que en el caso 1.
b) Criterio alternativo. Calcular la diferencia de consolidación al principio del ejercicio que se esta obligado a consolidar o se consolida de forma obligatoria (ejercicio 2×13).
La diferencia de consolidación: D = 6.000.000 – 0,80 × 10.000.000 (14) = -2.000.000
Socios externos: 0,20 × 10.000.000 = 2.000.000 euros.
| 10.000.000 | Patrimonio neto (B) | |||
| Diferencia negativa de consolidación | 2.000.000 | |||
| Participaciones en partes vinculadas | 6.000.000 | |||
| Socios externos | 2.000.000 |
| 2.000.000 | Diferencia negativa de consolidación | |||
| Reservas A | 2.000.000 |
En este caso no existirían reservas de sociedades consolidadas, por lo que se trata de una simplificación del criterio general, que facilita la consolidación.
8.2. Adquisición del control por etapas
Si el control se realiza por etapas, esto es, si el control no se obtiene con la primera inversión sino con inversiones sucesivas, nos encontramos con lo que se llama «Combinaciones de negocios por etapas», el cual se regula en el art.26.3 de NFCAC.
En esta norma se indica que la diferencia de consolidación se seguirá calculando en la fecha de adquisición, esto es, en el momento en el cual se obtenga el control sobre la sociedad dependiente. En concreto se indica lo siguiente «…, los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que el grupo posea con anterioridad a la adquisición del control, se ajustarán a su valor razonable en la fecha de adquisición, reconociendo en la partida 16.b) o 20) de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, según proceda, la diferencia con su valor contable previo. En su caso, los ajustes valorativos asociados a estas inversiones contabilizados directamente en el patrimonio neto, se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias».
Esto significa que el total del valor de la inversión financiera debe ser reconocida a su valor razonable en la fecha de adquisición, contabilizando la plusvalía o minusvalía en el resultado de la dominante utilizando las cuentas 6632 Pérdidas de activos disponibles para la venta, o en su caso 7632 Beneficios de activos disponibles para la venta.
Por lo tanto, se procederá del modo siguiente:
a) En cada una de las transacciones individuales. Se actualiza a su valor al valor razonable en la fecha de adquisición. Reconociendo las plusvalías o minusvalías.
b) Las diferencias se registrarán en pérdidas y ganancias. Cuentas:
1. Minusvalías: 6632 Pérdidas de activos disponibles para la venta
2. Plusvalías: 7632 Beneficios de activos disponibles para la venta
Nosotros pensamos, que este cargo a abono a la cuenta de Pérdidas y Ganancias, se realizará siempre que nos pidan las cuentas consolidas en el mismo ejercicio en el que se produce la fecha de adquisición, pero si las cuentas anuales consolidadas se realizan en una fecha posterior al de la adquisición, la contrapartida de las actualizaciones de las inversiones financieras seria cuentas de Reservas de la dominante.
Tambien se indica en el art.26.2 de las NFCAC, que «Se presume que el coste de la combinación, según se define en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, es el mejor referente para estimar el valor razonable, en dicha fecha, de cualquier participación previa de la dominante en la sociedad dependiente. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la participación previa en la sociedad dependiente». Por lo que el precio pagado en la inversión por la que se obtiene el control será la mejor referencia del valor razonable de la empresa participada, a no ser que se demuestre, o se tenga, información adicional del mismo.
c) Patrimonio neto dependiente se integrará sobre valor razonable en fecha de adquisición (adquisición del control).
Veamos un ejemplo, en el cual se ofrece el dato del valor razonable del patrimonio adquirido en cada una de las inversiones. Si este dato no estuviera disponible el art.26.2 de las NFCAC nos indica que el importe pagado en la última inversión (fecha de adquisición) será la mejor referencia para obtener el valor razonable del patrimonio adquirido.
CASO PRÁCTICO NÚM. 9.
La sociedad A ha realizado las siguientes inversiones sobre el Patrimonio de la sociedad B, según el cuadro siguiente, en el que se especifica la fecha, el importe de la inversión realizada, el porcentaje de participación adquirido y el valor razonable del patrimonio neto de la dependiente y el valor contable del patrimonio en cada una de esas fechas. El cuadro es el siguiente:
| Fecha | Importe de la inversión financiera | Porcentaje adquirido | Valor contable del patrimonio neto de B | Valor razonable del patrimonio neto de B |
|---|---|---|---|---|
| 2×01 | 900 | 5% | 1.500 | No disponible |
| 2×02 | 300 | 10% | 1.400 | No disponible |
| 2×03 | 450 | 15% | 1.600 | No disponible |
| 2×04 | 2.606,5 | 25% | 1.800 | 6.466 |
Se pide: Calcular la diferencia de consolidación y el asiento de ajuste inversión-patrimonio neto, para elaborar las Cuentas Anuales Consolidadas del ejercicio 2×04, suponiendo que el control se obtiene cuando se tiene la mayoría de los derechos de voto.
SOLUCIÓN:
La fecha de adquisición es 2×04, ya que entonces se tiene la mayoría de los derechos de voto (55%).
El total del importe de la inversión financiera ascenderá a: 900 + 300 + 450 + 2.606,5 = 4.256,5
La actualización de las inversiones financieras previas a su valor razonable en la fecha de adquisición (2×04) se calculará modificando en cada una de ellas por su valor razonable en fecha de adquisición (2×04):
Inversión del año 2×01: 5% × (6.466 – 900) = -577
Inversión del año 2×02: 10% × (6.466 – 300) = 347
Inversión del año 2×03: 15% × (6.466 – 450) = 520
Total: 290
Actualización de las inversiones financieras a su valor razonable:
A efectos del Balance consolidado:
| 290 | Participación en partes vinculadas | |||
| Resultado A (15) | 290 |
A efectos de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Consolidada:
| 290 | Saldo de P. y G. | |||
| Beneficios de activos disponibles para la venta | 290 |
El importe de la inversión a valor razonable: 2.350 + 290 = 2.640
Cálculo de la diferencia de consolidación en la fecha de adquisición
D = (4.256,5 + 290) – 0,55 × 6.466 = 4.546,5 – 3.556,3 = 990,2 Fondo de comercio
Participación de socios externos: 0,45 × 6.466 = 2.909,7
– El capital y las reservas de B se eliminarán a su valor contable.
– Surge un incremento en los activos netos de B por la diferencia entre el valor razonable y el valor contable: 6.466 – 1.800 = 4.666.
Eliminación inversión-patrimonio neto:
| 1.800 | Capital y Reservas (B) | |||
| 4.666 | Activos (B) 6.466 – 1.800 | |||
| 990,2 | Fondo de comercio | Inversión financiera en B | 4.546,5 | |
| Socios externos | 2.909,7 |
8.3. Inversiones adicionales una vez obtenido el control
En el art.27.2 de las NFCAC se indica que los socios externos forman parte del patrimonio neto consolidado, en consecuencia si se produce un aumento de la participación, una vez obtenido el control por parte de la sociedad dominante, es como consecuencia de que los socios externos pierden ese porcentaje de participación. Ejemplo, si la dominante aumenta su participación un 10%, es significativo que la han perdido los socios externos a los cuales se les ha adquirido. Por lo que nos encontramos ante negocios con títulos propios desde el punto de vista del patrimonio neto consolidado.
Así lo entiende el art.29 de las NFCAC al indicar que «Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores que den lugar a la modificación de la participación de la sociedad dominante en la sociedad dependiente, sin que, en caso de reducción, supongan una pérdida de control, se considerarán en las cuentas consolidadas como una operación con títulos de patrimonio propio. En consecuencia, en la eliminación inversión-patrimonio neto y en el cálculo de los socios externos, se aplicarán las siguientes reglas»: (que resumimos a continuación)
• Se disminuye la participación de socios externos por el importe en el que disminuye su participación en el Balance consolidado.
• Se ajustan las reservas (de la dominante) por la diferencia entre el valor de la contrapartida entregada y el importe modificado en los socios externos.
• No se modifica el fondo de comercio ni la diferencia de consolidación anterior
Veamos un ejemplo:
CASO PRÁCTICO NÚM. 10.
La sociedad A realiza las siguientes inversiones en la sociedad B:
| Fechas | Inversión | % | Capital B | Reservas B |
|---|---|---|---|---|
| 1-1-20×3 | 1.500 | 75 | 1.500 | 300 |
| 1-1-20×5 | 230 | 5 | 1.500 | 300 |
| 31-12-20×6 | 1.500 | 300 |
Se pide: Ajustes de consolidación al 31 de diciembre de 20×6
SOLUCIÓN:
Existe una primera inversión con la que se obtiene el control, por lo tanto la fecha de adquisición será el 1-1-20×3.
En consecuencia, se calculará la diferencia de consolidación en dicha fecha, del modo siguiente:
D1 = 1.500 – 0,75 × (1.500 + 300) = 150. Es positiva, y en consecuencia se considera un fondo de comercio.
El asiento de eliminación inversión patrimonio neto, será el siguiente:
| 1.125 | Capital B 0,75 × 1.500 | ||
| 225 | Reservas B 0,75 × 300 | ||
| 150 | Fondo de comercio | Inversión financiera en B | 1.500 |
La segunda inversión se realiza en un momento posterior a la toma de control y a la fecha de adquisición, por lo tanto, la diferencia de consolidación que se obtenga, no se considerará fondo de comercio (que no se ve modificado), sino que se ajustará con cargo o abono (según proceda) a cuentas de reservas de la sociedad dominante.
RESERVAS «A» = 230 – 0,05 × (1.500 + 300) = 140
| 75 | Capital B 0,05 × 1.500 | ||
| 15 | Reservas B 0,05 × 300 | ||
| 140 | RESERVAS «A» | Inversión financiera en B | 230 |
Socios externos: Los socios externos participan sobre el patrimonio final, según el porcentaje que les corresponda en ese momento: 20% sobre (1500 + 300) = 360
| 300 | Capital B 0,20 × 1.500 | ||
| 60 | Reservas B 0,20 × 300 | Socios externos | 360 |
9. CONCLUSIONES
La normativa española en materia de consolidación contable ha sido adaptada a los cambios introducidos por las Normas Internacionales de Información Financiera (normativa internacional) en materia de consolidación con la modificación en 2009 de la NIC 27 y NIIF 3.
Para ello, se modificó los artículos 42 a 49 del Co.Co, y su desarrollo mediante el RD 1159/2010, de 17 de septiembre de normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, que se aplicará para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2010.
No obstante, en los momentos actuales, esta en fase de revisión de nuevo la NIC 27 por parte del IASB, por lo que auguramos que en un futuro próximo podremos estar hablando de la modificación de la normativa actual.
Entre las diferencias más significativas, ha aplicar para la confección de las cuentas anuales en los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2010, cabe mencionar las siguientes:
* Modificación del concepto de grupo, reduciéndolo a los casos en los que existe control de una sociedad sobre otra u otras, de modo que se refiere únicamente a los denominados grupos de subordinación o verticales. Mientras que en aquellos casos en los que no haya control de una sociedad sobre otra/s, pero exista unidad de decisión, como por ejemplo los denominados grupos de coordinación (horizontales) por existencia del mismo órgano de administración; no existe obligación de consolidar, y únicamente se suministrará información en la memoria de la sociedad de mayor activo.
* Obligación de consolidar a las entidades con propósito especial, siempre y cuando exista control sobre las mismas.
* En cuanto a la eliminación inversión-patrimonio neto, la modificación de la normativa española, en línea con la normativa internacional, hace que el cálculo de la diferencia de consolidación y en la eliminación inversión patrimonio neto, se reconozca el total de los activos y pasivos de la/s dependiente/s a su valor razonable, reconociendo activos no registrados contablemente en la fecha de adquisición. Si subsiste una diferencia inasignable y es positiva, se considerará en el activo como un fondo de comercio no amortizable (pero sujeta a deterioro), mientras que si es negativa, se asignará a los resultados de la entidad dominante en la fecha de adquisición.
De este modo, los activos de la sociedad dominante se mantienen al coste, mientras que los de la sociedad/es dependiente/s se registrarán a su valor razonable existente en la fecha de adquisición, lo cual hace que exista una mezcla de valores en el inmovilizado consolidado.
* La valoración del patrimonio neto de la sociedad adquirida se reconocerá por su valor razonable en la fecha de adquisición, siendo la fecha de adquisición aquella en la que se obtenga el control. No obstante, en aquellos casos en los que las sociedades consoliden por primera vez en una fecha posterior a la fecha de adquisición, porque en el momento de la adquisición no hay obligación de consolidar por razón de tamaño, entonces puede tomarse como referencia el valor contable del patrimonio neto a principios del ejercicio en el que se consolida por primer vez. Es una simplificación de la norma.
* Ahora bien, si el control se obtiene por etapas, y no en una sola inversión, previamente a la eliminación inversión patrimonio neto hay que actualizar el valor de las inversiones financieras en la dependiente realizadas anteriormente a la fecha de adquisición por su valor razonable a la fecha en la que se obtiene el control.
* Una vez obtenido el control por parte de la sociedad dominante, las inversiones adicionales que se realicen no modificarán el fondo de comercio ni la diferencia negativa de consolidación. Se considerarán negocios con títulos propios desde el punto de vista del patrimonio neto consolidado, por lo que las posibles diferencias existentes se registrarán como componentes de las reservas (incrementándolas o disminuyéndolas) de la sociedad dominante.
* En el cálculo del valor razonable de los activos netos (patrimonio neto) de la sociedad adquirida se reconocerán activos y pasivos que no cumplen estrictamente con las condiciones del marco conceptual, como por ejemplo algunos activos intangibles y algunas provisiones contingentes. Sin embargo si existe un fondo de comercio previo en la contabilidad individual de la sociedad dependiente, éste debe darse de baja.
10. BIBLIOGRAFÍA
«Ley 16/2007 de Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la Normativa de la Unión Europea».
Código de Comercio, Arts. 42 a 49.
ICAC. Nota del ICAC relativa a los criterios aplicables en la formulación de las cuentas anuales consolidadas según los criterios del código de comercio para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2008. BOICAC núm. 75 (Octubre 2008), http://www.icac.meh.es/Temp/20090201214205.PDF.
ICAC. Consulta número 2 del Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, BOICAC 73, de marzo de 2008.
LABATUT SERER, G.: «Proceso de adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad/Información Financiera en Europea y su aplicación en España». Revista Mercantil y Contable. Ediciones Francis Lefebvre, núm. 21, abril 2005, pp. 45 a 53.
LABATUT SERER, G.: «Aplicación del valor razonable en las NIC/NIIF: El caso de las inversiones financieras». Revista Mercantil y Contable. Ediciones Francis Lefebvre, núm. 24, Enero 2006, pp. 54 a 61.
LABATUT SERER, G.: «La consolidación contable en el ámbito de las NIC/NIIF: Diferencias con la normativa española». Revista Mercantil y Contable. Ediciones Francis Lefebvre, núm. 28, Enero 2007, pp. 45 a 56.
Ley 62/2003 de 30 de diciembre de medidas fiscales, administrativas y de orden social. Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. ICAC.
Norma Internacional de Contabilidad núm. 27 (NIC 27). Estados financieros consolidados. Modificada en 2009.
Norma Internacional de Contabilidad núm. 28 (NIC 28). Inversiones en empresas asociadas.
Norma Internacional de Contabilidad núm. 31 (NIC 31). Intereses en negocios conjuntos.
Norma Internacional de Información Financiera núm. 3 (NIIF 3). Combinaciones de negocios. Modificada en 2009.
Interpretación de las Normas Internacionales de Contabilidad (SIC 12). Consolidación de entidades con cometido especial.
Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas.
Real Decreto Legislativo 4/2204 de 5 de marzo de 2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Real Decreto 1814/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Real Decreto 1815/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad adaptado a las Pymes y criterios de valoración para microempresas.
RD 1159/2010, de 17 de septiembre por el que se aprueban las Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 15 de noviembre y el PGC de Pymes aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre«
Reglamento (CE) núm. 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad.
Séptima Directiva del Consejo de la Unión Europea de 13 de junio de 1983 (83/349/CEE).
NOTAS:
(1) Puede verse también en la página web del ICAC en la siguiente dirección: http://www.icac.meh.es/Temp/20090105200156.PDF.
(2) En junio de 2009 han sido aprobados los Reglamentos (CE) nº 494/2009 y 495/2009 de la Comisión, de 3 de junio de 2009, que modifican el Reglamento (CE) nº 1126/2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo, respectivamente, a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 27 «Estados financieros consolidados y separados» y la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 3 «Combinaciones de negocios».
(3) En los momentos actuales, esta en fase de revisión de nuevo la NIC 27, por lo que auguramos que en un futuro próximo podremos estar hablando de la modificación de la normativa actual. Puede verse comentarios en la página web del IASB, en concreto: http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/ 0A93C1B5-D7C7-4F91-9E77-0060C76D0874/0/IASBUpdateJuly2010.pdf.
(4) Puede consultarse con mayor detalle en LABATUT SERER, G.: «Proceso de adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad/Información Financiera en Europa y su aplicación en España». Revista Mercantil y Contable. Ediciones Francis Lefebvre, núm. 21, abril 2005, pp.45 a 53.
(5) Hay que decir que este concepto de grupo ya fue introducido por Nota del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas relativa a los criterios aplicables en la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas según los criterios del Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2008.
(6) Entidades con Propósito Especial (EPE) Special Purpose Entity, se trata de un tipo de entidades, generalmente denominadas sociedades instrumentales, creadas por otra empresa del grupo, y a las que se les transfieren activos para llevar a cabo un propósito o actividad determinada, o una serie de transacciones específicas relacionadas con el propósito especial por la que se crearon. Suelen establecerse bajo la forma de una sociedad comanditaria o limitada y pueden tener una vida determinada. Son sociedades que se suelen utilizar en EE.UU., y aunque en nuestra normativa estas entidades no tienen una figura equivalente, pueden tener cierta semejanza con las Uniones Temporales de Empresas o las Agrupaciones de Interés Económico, o Agrupaciones Europeas de Interés Económico. Forman parte del grupo y consolidan por el método de integración global.
Hay que destacar a este respecto que en el denominado caso Enron, esta empresa creó casi 900 EPE domiciliadas en paraísos fiscales, algunas tenían nombres tan descabellantes como Jedi, Chewco o Raptor personajes extraídos de películas como La Guerra de las Galaxias y Parque Jurásico. Estas entidades no se consolidaron durante varios años aprovechándose de la normativa inicial norteamericana que no exigía la integración de las Cuentas Anuales Consolidada de las EPE.
(7) Hay que ver que este tipo de entidades (Entidades con Propósitos Especiales) ha dado lugar a muchos escándalos en el caso Enron referenciado anteriormente. Por lo tanto, el legislador opta por una actitud de extrema prudencia al respecto.
(8) Nota del ICAC de relativa a los criterios aplicables en la formulación de cuentas anuales consolidadas según los criterios del código de comercio para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2008.
(9) Menos las correcciones valorativas, en el caso de que sufran un deterioro.
(10) Cuestión que sí que contemplan las normas internacionales de contabilidad.
(11) En el caso de la consolidación contable se interpreta como la empresa dependiente.
(12) Se refiere, en nuestro caso, a la dominante.
(13) Suponemos que el incremento del patrimonio se debe al incremento de las reservas de la sociedad B.
(14) Se toma el valor contable en la fecha de comienza del primer ejercicio en el que la sociedad dominante estuviese obligada a formular cuentas consolidadas, o las formulara voluntariamente (Disposición transitoria sexta del RD 1159/2010).
(15) Personalmente pensamos que si se pidiera la consolidación en ejercicios siguientes el abono se realizaría contra cuentas de reservas de la dominante.
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