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Valor de la nuda propiedad

En una donación de la nuda propiedad de participaciones en entidades en favor de hijos, la donante se reserva el usufructo vitalicio. Se plantea qué valor se ha de dar a la nuda propiedad, teniendo en cuenta que la usufructuaria se reserva el poder de disposición.
En pronunciamiento anteriores (DGT CV 26-11-14) la DGT ha mantenido que en los casos de donación de nuda propiedad con reserva por parte del usufructuario de la facultad de disposición, la base imponible del ISD era cero. No obstante, la Resol DGRN 16-12-2015 ha entendido que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, siendo un bien patrimonial del cual puede disponer el donatario, salvo prohibición de disponer válida -a diferencia de lo que ocurre con el donante, cuya facultad reservada es personalísima e intransmisible-. El hecho de que el donante se haya reservado además el usufructo vitalicio, va a incidir en las normas de valoración a efectos de la determinación de la base imponible del ISD.
Como consecuencia de lo anterior, la DGT ha modificado su criterio, considerando que se ha de aplicar el régimen general previsto en la normativa del ISD (LISD art.26.a) y c) en los supuestos de desmembramiento de la propiedad, con independencia de que exista o no reserva de poder de disposición en favor de la usufructuaria.
Al producirse la donación de la nuda propiedad por el padre de las participaciones, se ha de presentar por parte de los donatarios autoliquidación del ISD, consignado el valor de dicha nuda propiedad, calculada por la diferencia entre el valor real de las participaciones y el del usufructo, del que resulta la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. Por su parte, en el momento de la extinción del usufructo, es decir, cuando se produzca la consolidación del dominio al fallecer la usufructuaria, deben tributar por el concepto donación tomando en cuenta el valor que tenían las participaciones en el momento de desmembramiento del dominio, no en el de la fecha de la extinción del dominio y el impuesto se ha de aplicar sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo una vez más con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables.
A efectos de la aplicación de la reducción del 95% se aplica en el momento de la consolidación, debiéndose girar al adquirente de la nuda propiedad en el momento del desmembramiento del dominio una liquidación por el valor de la misma, aplicando las reducciones por parentesco así como aquellas otras previstas en la LISD art.20 que resulten aplicables. El nudo propietario, a la extinción del usufructo, ha de pagar tomando como base el valor atribuido al usufructo en el momento de la constitución, minorado por el importe de las reducciones que no se hubiesen agotado en el momento de la adquisición de la nuda propiedad. Igualmente se ha de trasladar el importe de las reducciones no practicadas por insuficiencia de base imponible.
Por tanto, frente a la doctrina anterior que mantenía que puesto que el donatario no tenía poder de disposición en el momento de la constitución del usufructo y por tanto no tenía que tributar, recientemente se ha pasado a considerar que la operación se ha de tratar como la constitución de un usufructo, con independencia de que exista o no reserva de poder de disposición en favor de la usufructuaria.

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