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Tratamiento contable de la nueva regulación en el IS de las pérdidas por deterioro de valores

El RDL 3/2016 ha modificado la regulación del IS, incluyendo, entre otras, una modificación de la tributación de las pérdidas por deterioro de valores. Mediante la presente contestación a consulta el ICAC analiza la incidencia contable de la nueva regulación fiscal, centrándose en los siguientes aspectos:

a) Reversión de las pérdidas por deterioro de valor de participaciones en entidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores a 2013.
La modificación fiscal ha consistido en la incorporación automática de los referidos deterioros de forma lineal durante cinco años, como un importe mínimo, sin perjuicio de que resulten reversiones superiores por las reglas de general aplicación. No obstante, si antes de que transcurra el referido plazo se produce la transmisión de los valores, se integran en la base imponible del período impositivo en que se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
Este cambio, junto con la nueva calificación de no deducibles de las pérdidas por deterioro (letra b posterior), no han modificado la base fiscal del activo, y por lo tanto, en los casos en que el valor en libros y la base fiscal coincidan, los hechos descritos no implican el nacimiento de una diferencia temporaria. Así, el ajuste a practicar en la base imponible en los próximos cuatro años debe calificarse a efectos contables como una diferencia permanente.
Aunque el ajuste por el gasto no deducible se produce de forma sobrevenida en un ejercicio posterior y, adicionalmente, la integración en la base imponible se difiere a lo largo de cuatro ejercicios, salvo que se produzca la transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, la normativa contable en materia de impuestos sobre beneficios no estipula de forma expresa que la imposición corriente pendiente de integrar en la base imponible deba originar el reconocimiento de un pasivo y del correspondiente gasto.
Por tanto, respecto al impacto en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias de las cuentas anuales correspondientes al cierre del ejercicio 2016, la reforma fiscal debe considerar la quinta parte del deterioro fiscal a revertir como un ajuste positivo en la base imponible del citado periodo impositivo, con el correspondiente efecto en la imposición corriente.
En la memoria de las cuentas anuales se debe incluir toda la información significativa sobre los hechos descrito para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En particular, si la empresa no espera transmitir su inversión antes de que transcurra el plazo de reversión automática de las pérdidas por deterioro, debe informar de esta circunstancia y del efecto de esta situación en la carga fiscal futura.
Por último, deben tenerse en cuenta dos circunstancias adicionales que podrían concurrir:
– Si la empresa hubiera deducido el deterioro fiscal sin inscripción contable, de acuerdo con la normativa contable sobre el particular, en el balance debería figurar reconocido un pasivo por impuesto diferido antes de aprobarse la reforma tributaria, que se reduce en los ejercicios siguientes a medida que se produzca la reversión automática y lineal del deterioro fiscal.
– Si la empresa espera recuperar el valor en libros de la inversión por medio de la extinción de la sociedad participada, la pérdida fiscal sería deducible (LIS art.21.8) y la base fiscal de la inversión iría aumentando a medida que se produzca la reversión del deterioro fiscal, lo que justificaría el reconocimiento de un activo por impuesto diferido.
b) Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2017 determinadas pérdidas por deterioro de valor se califican como gastos no deducibles (3314 Memento Contable 2017). El efecto contable al cierre del ejercicio 2016 es la baja de los activos por impuesto diferido que se hubieran contabilizado, salvo que la empresa espere que la diferencia revierta por causa de la extinción de la sociedad participada, en cuyo caso, la pérdida fiscal sería deducible.

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