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Transmisión lucrativa de participaciones en el ISD

Dos hermanos, casados bajo el régimen de gananciales, son propietarios de un negocio, habiendo adquirido varios inmuebles con el importe obtenido como resultado del mismo. A finales de 1994 decidieron modificar la organización societaria constituyendo, junto con sus esposas, una sociedad en la cual aportaron el negocio (habiendo también recibido alguna participación de dicha sociedad los hijos de ambos matrimonios) (en adelante, «sociedad 1») y, otra sociedad, en la cual aportaron las inversiones inmobiliarias (en adelante, «sociedad 2»). El recurrente, con el consentimiento de su esposa, el 29-1-2010 llevo a cabo una donación pura, simple y gratuita a favor de su hijo de 480 participaciones de la «sociedad 1» (ostentando el recurrente 490 participaciones), habiendo sido aceptada la donación. Pese a haber realizado dicha donación, el recurrente no incluyó en su declaración del IRPF del año 2010, en régimen individual, ninguna ganancia o pérdida patrimonial, motivo por el cual la Administración le giró una liquidación al considerar que, dado que los rendimientos obtenidos por dicha sociedad, al no ser superiores al 50% de todos los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo percibidos, no se encontraban exentos de IP, por lo que no resultaba aplicable la exención del 95% del ISD y, por tanto, no era admisible que no existiese ganancia o pérdida patrimonial sujeta a tributación por el IRPF.
Disconforme el recurrente con la comprobación y liquidación llevada a cabo por la Administración, presentó alegaciones indicando que, de conformidad con lo previsto en el RD 1704/1999 art.5.2, la remuneración percibida en ese año de la «sociedad 1» (14.424,24€, con una retención de 2.596,32€), si se consideraba aislada de la «sociedad 2» (de la que percibió 14.424,24€, con una retención de 2.596,32€), unido a los 3.406,02€ recibidos de la Seguridad Social (sin haber practicado retención), sí representaba más del 50% de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo correspondientes al ejercicio 2009 (teniendo en cuenta que la donación se produjo en enero de 2010), unido al hecho de que el resto de los requisitos exigidos no había duda de que se cumplían (que la entidad no tuviese por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario; que no se tratase de sociedad que se encontrase acogida al régimen de las sociedades patrimoniales, salvo que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar; que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad fuese al menos del 15%, computada de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado; que el sujeto pasivo ejerciese efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que representase más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas). No obstante, cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las condiciones anteriores, el cómputo del porcentaje del 50% se ha de realizar de forma separada para cada una de dichas entidades. Con base en lo anterior, la Administración consideró que no podía ser aplicada la exención al no cumplirse los requisitos exigidos, dado que en la «sociedad 2», a la que fueron aportadas las inversiones inmobiliarias, no se desarrollaba actividad económica alguna, limitándose a la gestión del patrimonio inmobiliario, en concreto, al alquiler de locales industriales -recordando que cuando estuvo vigente el régimen de transparencia fiscal se encontraba dicha sociedad acogida al mismo-, ya que además no se disponía de local destinado a la actividad ni de personal empleado con contrato laboral a jornada completa -tal y como se exigía en el momento de producirse los hechos-.
A efectos del IRPF, de conformidad con la LIRPF art.33.3.c, se dispone que no existe renta (ganancia o pérdida patrimonial) en el donante en aquellas donaciones de participaciones que puedan beneficiarse de la reducción del 95% de la base imponible del ISD en los términos previstos en la LISD art.20.6, es decir, a estos efectos, en la fecha en la que se producen los hechos, se disponía que, en los casos de transmisión de participaciones inter vivos en favor de cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa, negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención en el IP (LIP art. 4.ocho), resultaba aplicable en el ISD una reducción del 95% del valor de adquisición, siempre que concurriesen las siguientes circunstancias:
– que el donante tuviese 65 años o más o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez;
– que, si el donante ejerciera funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ello desde el momento de la transmisión; y
– que el donatario mantuviese lo adquirido durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo en caso de fallecimiento. Tampoco podía realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, minorasen sustancialmente el valor de la adquisición.
En cuanto a la exención prevista para el IP (LIP art.4.ocho, 2970 s. Memento Fiscal 2017), es necesario que:
– la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario -entendiendo como tal aquella en la que, durante más de 90 en el ejercicio social, más de la mitad del activo esté constituido por valores; o más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas-;
– la participación sea relevante (al menos, 15%);
– el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en tal entidad; y
– las rentas que perciba por ello representen más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.
Con base en lo anterior, y teniendo en cuenta que la «sociedad 2» era una sociedad transparente -durante los años de vigencia de dicho régimen y que dejó de serlo por haber desaparecido dicho régimen-, sin una actividad empresarial sino solo dedicada a la gestión del patrimonio inmobiliario, no puede considerarse que a las participaciones les resulte aplicable la exención del IP, por lo que las retribuciones percibidas de dicha sociedad deben tenerse en cuenta a efectos de verificar si la remuneración percibida por el recurrente en el ejercicio de funciones de la «sociedad 1» es más del 50% de la totalidad de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas.
A efectos del cómputo de las remuneraciones, el TEAC, asumiendo el criterio de la DGT, parte de la base de que debe compararse la remuneración percibida con la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales. En relación con esta cuestión, en concreto, sobre si en la determinación del porcentaje de remuneración mínima en el ejercicio de funciones de dirección se han de tener en cuenta también los rendimientos negativos o, por el contrario, solo los positivos, la DGT consideró que, partiendo de los rendimientos netos del trabajo personal, profesional y empresarial, el mencionado porcentaje del 50% se ha de calcular mediante la suma algebraica de todos ellos (DGT 2-6-97; en el mismo sentido TSJ Granada 17-11-14, EDJ 292775).
En consecuencia, teniendo en cuenta la totalidad de rendimientos netos del trabajo personal, profesional y empresarial, el TEAC concluye que ha de ser estimado el recurso y, por tanto, anulada la liquidación practicada por la Oficina liquidadora, debido a que la participación del recurrente en la «sociedad 1» sí cumple el requisito del 50% para ser considerada exenta del IP, de lo cual se deduce que en la donación de las participaciones realizada a su hijo sí puede ser aplicada la exención del ISD, no resultando por tanto tampoco renta (ganancia o pérdida) gravable en el IRPF.

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