Una entidad residente en España forma parte de un grupo multinacional cuya matriz es residente fiscal en EEUU. Dado que todas las entidades del grupo han de someterse a la normativa de información y control del estado de residencia de la entidad cabecera, se ha creado un equipo en la filial española que va a controlar varias regiones.
Este grupo, en virtud de un contrato suscrito entre ambas entidades, presta servicios de asesoramiento y consultoría a la matriz americana, y le factura su coste, no repercutiendo esta última a otras filiales. Para el desarrollo de dicha actividad, algunos empleados de la española se desplazan a las entidades que controlan radicadas en el extranjero de forma periódica.
Se cuestiona la aplicación de la exención prevista en la LIRPF art.7.p y RIS art.6.
Se parte de la asunción de que los trabajadores desplazados son residentes fiscales en España, que mantienen con la filial una relación laboral ordinaria, así como que sus desplazamientos se hacen a países con los que España tiene firmado un convenio para evitar la doble imposición (CDI).
Los requisitos exigidos son:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero. El trabajador ha de desplazarse físicamente fuera de España, siendo necesario que los trabajos se efectúen realmente desde extranjero y no desde España. Para ello, se exige que el trabajador fije su residencia, aunque sea temporalmente, fuera de España.
En el caso de que la entidad destinataria esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se va a entender que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a esta última porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. Así, se especifica que (LIS art.16.5 redacc L 36/2006):
La deducción de estos gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, está condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Dichos servicios han de valorarse de acuerdo con la LIS art.16.4 redacc L 36/2006.
Cuando los servicios se presten para varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no se pueda individualizar el servicio, o cuantificar los elementos determinantes de su remuneración, es posible distribuir la contraprestación total entre todos los beneficiarios, según unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad.
Para ello, el método aplicado ha de tener en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios susceptibles de ser obtenidos por los destinatarios.
A este respecto, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerce así su posición en el mercado. Es decir, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no se puede incluir en estas, no debe, como norma general, considerarse que el servicio se ha prestado.
El análisis depende de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. En ciertos casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma y, por tanto, en estos casos, no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.
Así pues, dado que la actividad se realiza para el interés de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado de la LIS art.16.5 redacc L 36/2006.
No obstante, se pueden dar otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. En este caso, las actividades de este tipo se consideran como servicios intragrupo, dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma. Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponde con servicios prestados a la entidad española no va a tener la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no va a estar amparada por la exención.
Los empleados desplazados realizan trabajos de asesoramiento interno y consultoría para la matriz no residente, siendo esta el beneficiario último y efectivo de los servicios, necesarios para el desarrollo de su actividad, de forma que si no los obtuviera de la entidad consultante se vería obligada a subcontratarlos a un proveedor de servicios tercero o a ejecutarlos ella misma internamente.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IS, y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal (si tiene suscrito con España un CDI con cláusula de intercambio de información).
Por otra parte, la exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deben tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados allí. Se ha de aplicar un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
En el numerador se cuantifican la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento y en el denominador el número total de días del año.
Una vez obtenido, las rentas que gozan de exención se calculan aplicando dicho cociente a los días en que los trabajadores han estado desplazados en el extranjero.
Según todo lo expuesto, se puede decir que se trata de servicios intragrupo, y ello no se va a ver afectado porque quien contrate el servicio sea el accionista último del grupo. No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponde a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.
Por último, hay que tener en cuenta que el contribuyente ha de elegir, dado que son incompatibles, entre la aplicación de la exención descrita o la del régimen de excesos excluidos de tributación (régimen de dietas) previsto en el RIS art.9 redacc RD 1804/2008.
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