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Reserva de capitalización y reserva de nivelación

Con motivo de la publicación del ICAC Resol 9-2-16, por la que se desarrollan Normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios, se analiza el efecto impositivo de la reserva de capitalización y la reserva de nivelación.
Contabilización
Debido a que la normativa contable y la fiscal en algunas ocasiones no van en la misma dirección, en el caso concreto del impuesto sobre beneficios, desde el punto de vista contable y el fiscal los criterios para considerar gasto o ingreso y el momento de su reconocimiento no son iguales. Atendiendo a la normativa contable, el RD 1643/1990 por el que se aprueba el actualmente derogado PGC/90 a la hora de contabilizar el impuesto sobre beneficios aplicaba al resultado positivo del ejercicio el porcentaje de impuesto correspondiente a la empresa, incluyéndose así en su cuenta de pérdidas y ganancias, como gasto, el importe correspondiente. Asimismo y, siguiendo el principio de devengo, debía imputarse a cada ejercicio el gasto por impuesto sobre beneficios que correspondía al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota líquida que correspondía a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Posteriormente comparaba el resultado contable y la base imponible del impuesto, que no tenían por qué coincidir dado que se calculan con criterios diferentes, y de esa comparación nacían las diferencias temporales o permanentes del impuesto.
Desde este planteamiento, tanto la normativa contable como la fiscal relativa al IS han ido evolucionando, por un lado, con distintas resoluciones del ICAC, como el ICAC Resol 30-4-92 -relativa a algunos aspectos del PGC/90 NV 16º. Impuesto sobre Sociedades-, y posteriormente el ICAC Resol 9-10-97, parcialmente revisada en el año 2002 -relativa al PGC/90 NV 16ª, para dar respuesta a la derogada L 43/1995, que aprobaba el Impuesto sobre Sociedades, la cual entró en vigor el 1-1-1996-. De esta forma se daba respuesta, desde el punto de vista contable, a la legislación fiscal que iba surgiendo relacionada con el Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, para los ejercicios iniciados desde el 1-1-2008, el registro y valoración del gasto por impuesto sobre beneficios regulado en el PGC NRV 13ª. Impuestos sobre beneficios, utiliza una sistemática diferente, denominado «enfoque de balance»y estima necesario establecer los criterios para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios siguiendo la nueva metodología, mediante el desarrollo de dicha norma y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios incluidos en algunas consultas sobre esta materia publicadas en el BOICAC. En concreto, el ICAC Resol 9-2-16recoge las definiciones en que se sustenta el «enfoque de balance», la diferencia entre gasto/ingreso por impuesto corriente (cantidad a pagar a la Hacienda Pública) y el gasto/ingreso por impuesto diferido. Los impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan a denominarse respectivamente, pasivos y activos por impuesto diferido. Dicha Resolución se centra en definir el tratamiento y contabilización de dos reservas surgidas en la LIS: reserva de capitalización y reserva de nivelación -cuyo origen hay que recordar que se encuentra en la eliminación de dos incentivos fiscales que existían anteriormente asociados a la inversión y renovación de activos afectos a la actividad de la empresa, que eran la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la deducción por inversión de beneficios-. Ambas reservas pretenden minorar los efectos que pudieran tener la eliminación de ambas deducciones.
1) Reserva de capitalización . De conformidad con la LIS art.25, las entidades tienen derecho a una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios -no pudiendo superar dicha reducción el 10% de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración de la LIS art.11.12 y a la compensación de bases imponibles negativas-, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de cinco años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que debe figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y es indisponible durante el plazo anteriormente previsto -no entendiéndose que se ha dispuesto de dicha reserva cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separase de la entidad ni cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de las operaciones a las que les resulte de aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio del domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea-.
En caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes pueden ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los dos años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción.
El incremento de fondos propios viene determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir también los resultados del ejercicio anterior .
La aplicación de esta reserva tiene efectos desde el 1-1-2015 y se pretende incentivar la reinversión y la no tributación de la parte del beneficio que se destine a constituir una reserva indisponible durante cinco años (salvo por la existencias de pérdidas contables de la entidad), sin necesidad de invertir el importe de la reserva en activo alguno. Por tanto la reserva de capitalización incentiva la autofinanciación de la empresa con los beneficios que ella misma genera evitando el endeudamiento mediante financiación ajena.
Con base en lo anterior, se puede pensar que la creación de esta nueva reserva puede incitar a las empresas a considerar la política de distribución del resultado positivo que obtengan, ya que ello va a condicionar la carga fiscal final que soporten por el IS.
b) Reserva de nivelación de bases imponibles. De conformidad con la LIS art.105, esta reserva se aplica únicamente a las entidades de reducida dimensión (LIS art.101), por lo que las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios, en el período impositivo inmediato anterior, sea inferior a 10 millones de euros y que tributen al tipo general del impuesto del 25% -no pudiendo dotar esta reserva las entidades de nueva creación que tributen al 15%-, podrían crearla.
Estas entidades pueden minorar su base imponible positiva hasta el límite del 10% de su importe -teniendo como límite el importe de un millón de euros, salvo que la duración del período impositivo sea inferior al año, en cuyo caso dicho importe no va a poder superar el resultado de multiplicar un millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año-. Las cantidades deducidas han de ser adicionadas a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma -siendo adicionado el importe restante a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión de dicho período-.
La entidad debe dotar una reserva por el importe de la minoración, la cual va a ser indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible. Debe ser dotada con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible -en caso de que resulte imposible dicha dotación, la minoración va a estar condicionada a que dicha reserva sea dotada con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicio siguientes respecto de los que resulte posible realizar esta dotación-.
Con esta reserva se ha pretendido favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa española, permitiéndole reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5%. El objetivo es minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se pudieran generar en los cinco años siguientes, anticipando en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas. Si no se generasen bases imponibles negativas en ese período, permitiría diferir durante cinco años la tributación de la reserva constituida. En conclusión, es un incentivo fiscal para las entidades de reducida dimensión que apliquen el tipo de gravamen del 25%, que permite a la empresa diferir la tributación a la espera de que surja una base imponible negativa o a que transcurra el plazo de cinco años sin que se hayan generado pérdidas fiscales.
En resumen, en cuanto a la reserva de capitalización, en relación con el reconocimiento del gasto por IS, se trata como un menor impuesto corriente. Si la base imponible es insuficiente, las cantidades pendientes de aplicar van a originar la aparición de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable parecido al de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. Si la entidad incumple en algún momento los requisitos establecidos por la norma fiscal, la empresa debe contabilizar un pasivo por impuesto corriente.
Sin embargo, en referencia a la reserva de nivelación, la entidad debe dotar una reserva indisponible por el importe de la minoración practicada hasta el período impositivo en que se produzca la adición de las citadas cantidades a la base imponible. Si la entidad tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se ha de reducir la misma en el importe de la minoración que se aplicó por esta reserva de nivelación, y en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento del pago del impuesto. Desde el punto de vista contable, al verse con esta reserva minorada la base imponible, se pone de manifiesto una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal, que va a traer consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se va a producir en cualquiera de los dos escenarios regulados:
– la generación de bases imponibles negativas; o
– que pasen cinco años sin tener pérdidas fiscales.
En relación con la contabilización, en ambas reservas se ha de atender a la norma tributaria, que es de donde nacen, siguiendo el tratamiento general para dotar reservas contenido en el PGC y PGC PYMES. En concreto, han de ser utilizadas cuentas del subgrupo 11. Reservas y otros Instrumentos de Patrimonio. A tal efecto, van a poder ser emplearse sendas subcuentas con adecuada denominación de la cuenta 114. Reservas especiales propuesta en el PGC Parte 4ª y 5ª y del PGC PYMES, si bien se ha de tener en cuenta el carácter no vinculante de los aspectos relativos a numeración y denominación de cuenta.
Aplicación práctica:
Ejemplo 1. Reserva de capitalización
La sociedad anónima Somostodos S.A. presenta los siguientes datos para la liquidación del IS 2016, y el consiguiente registro contable del IS:
– Beneficio antes de impuestos: 500.000 euros.
– Tipo de gravamen: 30%.
– Deducciones de cuota: 20.000 euros.
– Retenciones y pagos a cuenta: 100.000 euros.
Además se tiene información de que el importe de los fondos propios al cierre del año 2015 eran de 2.200.000 euros (de los que 200.000 euros se corresponden al beneficio de dicho período), y al cierre del año 2016 los fondos propios son de 2.600.000 euros, si bien el resultado contable de este año ha sido de 400.000 euros. El resultado del año 2015 se decidió llevar íntegramente a reservas voluntarias, tras llevar la cuantía correspondiente a la reserva legal, es decir, un 10% de su importe.
Se pretende:
a) Calcular la liquidación del IS y registrar contablemente el gasto devengado de dicha liquidación en el año 2016. Por simplificación, no existen diferencias permanentes ni temporarias este año.
b) Bajo la hipótesis de que en el año 2016 el beneficio antes de impuesto fue de 150.000 euros y las retenciones de 20.000 euros, calcular la liquidación del IS y registrar contablemente el gasto por impuesto.
c) Partiendo de la hipótesis de la pregunta 2, y suponiendo que en el año 2017 tuviéramos los siguientes datos (en euros):
– Beneficio antes de impuestos: 30.000 euros.
– Deducciones de cuota: 1.000 euros.
– Retenciones y pagos a cuenta: 9.000 euros.
– Reducción de los fondos propios durante el ejercicio 2017: 20.000euros.
– Intereses de demora del año 2016: 10.000 euros.
Solución:
a) Cálculo de la liquidación del IS y registro contable en el 2016.

Concepto
Importe en euros
Beneficio antes de impuestos
500.000
Base imponible previa
500.000
Reducción por reserva de capitalización (*)
(-) 18.000
Base imponible
482.000
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
144.600
Deducciones de cuota
(-) 20.000
Cuota líquida
124.600
Retenciones a cuenta
(-) 100.000
Cuantía a pagar o devolver
24.600
(*) Incremento de los fondos propios:
– Cierre del año 2015: 2.000.000 euros (sin incluir el resultado del ejercicio).
– Cierre del año 2016: 2.200.000 euros (sin incluir el resultado del ejercicio).
– Parte del incremento es por dotación de la reserva legal (no computa a efectos de este cálculo según la LIS).
Incremento a efectos del cálculo: 200.000 – 20.000: 180.000 euros.
Siendo pro tanto la cuota a reducir del 10% del incremento de los fondos propios, es decir, 18.000 euros, que además no supera al 10% de la base imponible previa del ejercicio 2016.
– A 31-12-2016, por el registro contable del IS:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6300
Impuesto corriente
124.600
 
473
Hacienda pública, retenciones y pagos a cuenta
 100.000
4752
Hacienda pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades
 24.600

– A 31-12-2016, por la dotación de la reserva de capitalización:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
113
Reservas voluntarias
18.000
 
114X
Reserva por capitalización
 18.000

b) Con un beneficio antes de impuesto en 2016 de 150.000 euros y retenciones de 20.000 euros, calcular la liquidación del IS y registrar contablemente el gasto por impuesto.
Concepto
Importe en euros
Beneficio antes de impuestos
150.000
Base imponible previa
150.000
Reducción por reserva de capitalización (*)
(-) 15.000
Base imponible
135.000
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
40.500
Deducciones de cuota
(-) 20.000
Cuota líquida
20.500
Retenciones a cuenta
(-) 20.000
Cuantía a pagar o devolver
500
(*) Siendo por tanto la cuota a reducir inicialmente el 10% del incremento de los fondos propios, es decir, 18.000 euros, al superar al 10% de la base imponible previa del ejercicio 2016, únicamente pueden deducirse 15.000 euros.– A 31-12-2016, por el registro contable del IS:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6300
Impuesto corriente
20.500
 
473
Hacienda pública, retenciones y pagos a cuenta
 20.000
4752
Hacienda pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades
 500

– A 31-12-2016, por la dotación de la reserva de capitalización:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
113
Reservas voluntarias
15.000
 
114X
Reserva por capitalización
 15.000

– A 31-12-2016, como la parte que no puede ser deducida ahora sí va a poder ser deducida en los próximos dos años, se ha de registrar:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
4743
Derechos fiscales pendientes por reserva de capitalización (3.000 euros x 0,3)
900
 
6301
Impuesto diferido
 900
De acuerdo al principio de prudencia, únicamente se han de reconocer activos por impuesto diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que le permitan la aplicación de dichos activos (PGC NRV 12ª).c) Cálculo de la liquidación del IS y registro contable en el 2017.
Concepto
Importe en euros
Beneficio antes de impuestos
30.000
Ajustes por intereses de demora
(-) 10.000
Base imponible previa
20.000
Incremento por reserva de capitalización (*)
(+) 15.000
Base imponible
35.000
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
10.500
Deducciones de cuota
(-) 1.000
Cuota líquida
9.500
Retenciones a cuenta
(-) 9.000
Cuantía a pagar o devolver
500
(*) La reducción de fondos propios va a provocar el incumplimiento de las condiciones de la “no imposición” por la dotación de la reserva de capitalización, por lo que va a corresponder incrementar la base imponible por 15.000 euros.– A 31-12-2017, por el registro contable del IS:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6300
Impuesto corriente
9.500
 
473
Hacienda pública, retenciones y pagos a cuenta
 9.000
4752
Hacienda pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades
 500

– A 31-12-2017, por quedar disponible la reserva de capitalización:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
114X
Reserva por capitalización
15.000
 
113
Reservas voluntarias
 15.000

– A 31-12-2017, por la eliminación de los derechos fiscales registrados el año anterior:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6301
Impuesto diferido
900
 
4743
Derechos fiscales pendientes por reserva de capitalización
 900

– A 31-12-2017, por el efecto fiscal de los intereses de demora correspondientes al año 2016:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6301
Impuesto diferido (10.000 euros x 0,3)
3.000
 
4743
Derechos fiscales pendientes por reserva de capitalización
 3.000

Ejemplo 2. Reserva de nivelación
La sociedad anónima Ahorasi S.A. presenta los siguientes datos para la liquidación del IS del año 2016, y el consiguiente registro contable del IS:
– Beneficio antes de impuestos: 50.000 euros.
– Tipo de gravamen: 25%.
– Deducciones de cuota: 2.000 euros.
– Retenciones y pagos a cuenta: 8.000 euros.
Además se tiene información de que esta empresa es una PYME. La empresa quiere dotar la reserva de nivelación, tendiendo reservas voluntarias suficientes para ello.
Se pretende:
a) Calcular la liquidación del IS y registrar contablemente el gasto devengado de dicha liquidación en el año 2016. Por simplificación, no existen diferencias permanentes ni temporarias este año.
b) Calcular la liquidación del IS y registrar contablemente el gasto devengado de dicha liquidación del año 2017, habiendo sido los datos obtenidos por la empresa los siguientes (en euros):
– Pérdida antes de impuestos: 50.000
– Retenciones y pagos a cuenta: 2.000.
Solución:
a) Cálculo de la liquidación del IS y registro contable en el 2016.
Concepto
Importe en euros
Beneficio antes de impuestos
50.000
Base imponible previa
50.000
Reducción por reserva de nivelación (*)
(-) 5.000
Base imponible
45.000
Tipo de gravamen
25%
Cuota íntegra
11.250
Deducciones de cuota
(-) 2.000
Cuota líquida
9.250
Retenciones a cuenta
(-) 8.000
Cuantía a pagar o devolver
1.250
(*) La reducción sería por importe del 10% de la base imponible.– A 31-12-2016, por el registro contable del IS:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6300
Impuesto corriente
9.250
 
473
Hacienda pública, retenciones y pagos a cuenta
 8.000
4752
Hacienda pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades
 1.250

– A 31-12-2016, por la dotación de reserva de nivelación:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
113
Reservas voluntarias
5.000
 
114X
Reservas de nivelación
 5.000

– A 31-12-2016, por el reconocimiento del pasivo fiscal:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6301
Impuesto diferido (5.000 euros x 0,25)
1.250
 
479
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
 1.250

b) Cálculo de la liquidación del IS y registro contable en el 2017.
Concepto
Importe en euros
Pérdida antes de impuestos
(-) 50.000
Incremento por reserva de nivelación (*)
(+) 5.000
Base imponible
(-) 45.000
Tipo de gravamen
25%
Cuota íntegra
0
Deducciones de cuota

Cuota líquida
10.500
Retenciones a cuenta
(-) 2.000
Cuantía a pagar o devolver
(-) 2.000
(*) Se aplicaría la reserva y, por tanto, se minoraría la base imponible negativa.– A 31-12-2017, al dar de baja el pasivo fiscal:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
479
Pasivos por diferencias temporarias imponibles
1.250
 
6301
Impuesto diferido
 1.250

– A 31-12-2017, por las retenciones del período:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
6300
Hacienda Pública, deudora por devoluciones de impuestos
2.000
 
473
Hacienda pública, retenciones y pagos a cuenta
 2.000

A 31-12-2017, por el reconocimiento de las pérdidas a compensar:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
4745
Créditos por pérdidas a compensar (45.000 euros x 0,25)
11.250
 
6301
Impuesto diferido
 11.250

A 31-12-2017, por la disponibilidad de la reserva:
Núm
Cuenta
Debe
Haber
114X
Reserva de nivelación
5.000
 
113
Reservas voluntarias
 5.000

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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