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Reserva de capitalización para grupos de sociedades

En esta consulta se plantea cuál es el tratamiento contable del efecto impositivo derivado de la reserva de capitalización en las cuentas anuales individuales de las sociedades que tributan en el régimen de consolidación fiscal, cuestionándose cuál debe ser el registro contable del incentivo fiscal regulado en la LIS art.25 en el caso de la tributación en el régimen de consolidación fiscal para grupos de sociedades, en relación con el registro del gasto contable por impuesto en las cuentas anuales individuales.
Por tanto, una vez centrada la cuestión en la determinación de la empresa del grupo en la que debe tener incidencia contable el citado incentivo, se plantean tres alternativas:
1) Sociedad dominante, dado que es la obligada a realizar el pago del impuesto según el Régimen de Consolidación Fiscal.
2) Sociedad o sociedades del grupo que doten la reserva indisponible necesaria para obtener el incentivo fiscal.
3) Sociedad o sociedades del grupo que con sus fondos propios hayan contribuido a incrementar los fondos propios del balance consolidado, obteniendo por tanto el incentivo.
Contabilización
Desde el punto de vista fiscal, este incentivo regulado en la LIS art. 25 y 62, consiste en el derecho a una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que el importe del incremento se mantenga durante un plazo de cinco años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción -salvo que existan pérdidas contables-.
b) Que se dote una reserva -la cual ha de figurar de manera separada en el balance- por el importe de la reducción de la base imponible y que será indisponible durante el plazo de cinco años.
En el caso de los grupos de sociedades que tributen bajo el régimen de consolidación fiscal, la determinación de la base imponible resulta de la suma de:
– Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal -debiendo ser referidos al grupo fiscal los requisitos y calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en la LIS a efectos de la aplicación de ajustes en el mismo-.
– Las eliminaciones que correspondan.
– Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, de conformidad con lo previsto en la LIS art.65.
– Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización, referidas al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
En conclusión, de conformidad con lo anterior, para determinar la base imponible del IS del grupo fiscal, esta se ha de minorar por las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización dotada, a consecuencia del incentivo fiscal previsto en la LIS art.25, y dicha deducción ha de ser realizada en la base imponible consolidada a consecuencia de cualquier sociedad que genere dicho derecho a consecuencia del aumento de sus fondos propios, por importe del 10% del incremento, aunque la entidad que dote finalmente la reserva de capitalización obligatoria para obtener este incentivo sea otra distinta a la que genera el incremento pero igualmente al grupo.
Ante el planteamiento anterior, la duda se presenta en relación al registro del gasto por impuesto en las cuentas individuales, dado que el incentivo se trata de una disminución del gasto por impuesto corriente (teniendo en cuenta que la reducción de la base imponible genera una menor base imponible, que sería el importe devengado del mismo). A estos efectos de determinar qué entidad del grupo debería registrar ese menor impuesto -la dominante por ser la obligada a realizar el pago, la que genera la deducción o la que dota la reserva en el caso de que no fuera alguna de las anteriores-, la ICAC Resol 9-2-16 art.11 establece que el gasto devengado por impuesto sobre beneficios que debe aparecer en la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad, individualmente considerada pero que tribute en régimen de consolidación fiscal, se ha de determinar teniendo en cuenta:
Diferencias permanentes y temporarias producidas como consecuencia de la eliminación de resultados derivada del proceso de determinación de la base imponible consolidada.
Deducciones y bonificaciones que corresponden a cada sociedad que se han de imputar a la que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.
Por tanto, en el caso concreto de la bonificación, cuestión planteada en este caso, al ser imputada a la sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento, queda descartada una de las opciones planteadas, en concreto, a la que se refería a la sociedad dominante (siempre que no haya sido la que ha generado la reducción de los fondos propios o dotado la reserva), en cuanto a que es la obligada a realizar el pago, manteniéndose la duda en relación a las otras alternativas.
A efectos de intentar delimitar finalmente la cuestión, hay que tener en cuenta que la Resolución del ICAC referida aclara que la reserva de capitalización, al haberse articulado finalmente como reducción de la base, se ha de tratar como un menor impuesto corriente, lo cual resulta equivalente a declarar la renta exenta y aplicar un tipo de gravamen del 0%, u otorgar una deducción por un importe equivalente a la cuota íntegra. Es decir, tendría el mismo impacto fiscal.
Como conclusión, con base en la Resolución del ICAC anterior que regula el registro contable del IS, la reducción en el impuesto corriente ha de corresponder a la sociedad que haya incrementado los fondos propios, porque esta circunstancia es lo que genera el incentivo -a pesar de que la reserva se haya dotado por otra sociedad-. No obstante, desde un punto de vista fiscal, si la dotación de la reserva de capitalización se produce por otra sociedad del grupo, y libera a la sociedad que ha incremento los fondos propios de la obligación de mantener dicho incremento, la reducción en el gasto por impuesto corriente debería aplicarlo la sociedad que dote la reserva.
Aplicación práctica:El grupo de sociedad ABG está formado por las empresas ALFA, BETA y GAMA, donde la empresa ALFA es la dominante al tener una participación del 80% en ambas empresas. El grupo tributa bajo el régimen fiscal consolidado por cumplir las condiciones para ello.
Al cierre del ejercicio 20X1, las empresas calculan sus correspondientes bases imponibles en base a su resultado contable antes de impuestos, con el que coincide dado que no existen diferencias ni permanentes ni temporarias este ejercicio.
Las correspondientes bases imponibles para cada empresa son las siguientes:
– ALFA: 100.000 euros;
– BETA: 60.000 euros;
– GAMA: 45.000 euros.
Durante el ejercicio 20X1 la empresa GAMA ha logrado incrementar sus fondos propios por importe de 50.000 euros, teniendo por tanto el derecho a deducción es de un 10% del citado incremento (LIS art.25). No obstante, finalmente la sociedad que dota la reserva indisponible por el importe correspondiente ha sido la empresa BETA. No existen otras deducciones ni bonificaciones. El grupo tributa al 30%.
Se pide:Registrar el gasto por impuesto en cada una de las sociedades que integran el grupo, planteando dos alternativas:
1) En aplicación de la normativa fiscal, la empresa GAMA debe mantener el incremento de los fondos propios que motivan la deducción durante los próximos 5 años. 2) No es obligatorio que GAMA mantenga dicho incremento de fondos propios.
Solución:
A efectos del cálculo del IS del grupo fiscal se ha de tener en cuenta:
– Base imponible del grupo: 100.000 euros + 60.000 euros + 45.000 euros – 5.000 euros (deducción generado por la empresa GAMA al haber aumentado sus fondos propios en 50.000 euros) = 200.000 euros
– Cuota íntegra= cuota líquida: 200.000 euros x 0,3= 60.000 euros
– Gasto por impuesto corriente del grupo: 60.000 euros
– Deuda por impuesto de sociedades: 60.000 euros
Con base en lo anterior, atendiendo a las diferentes alternativas:
1) Mantenimiento de los fondos propios. Atendiendo a lo dispuesto en la normativa fiscal, la empresa GAMA tendría que mantener el incremento de los fondos propios que motivan la deducción durante los próximos 5 años.
– Por el registro de la operación en la empresa ALFA, el 31-12-20X1:

Núm Cuenta Debe Haber
6300 Impuesto sobre sociedades corriente
(100.000 euros x 0,3)
30.000
5328 Crédito a corto plazo con partes vinculadas por efecto impositivo 30.000
475 Hacienda Pública acreedor por conceptos fiscales 60.000

La deuda por el impuesto a pagar la debe reconocer la empresa ALFA (dominante) dado que es la obligada al pago en el régimen fiscal consolidado. La diferencia entre el gasto que le correspondería a ALFA según su base imponible individual y el total de la deuda con la hacienda pública, será un crédito con sus sociedades dependientes.
– Por el registro de la operación en la empresa BETA, el 31-12-20X1:

Núm Cuenta Debe Haber
6300 Impuesto sobre sociedades corriente
(60.000 euros x 0,3)
18.000
5138 Deudas a corto plazo con partes vinculadas por efecto impositivo 18.000

Aunque la empresa BETA dota la reserva indisponible por actualización, la que tiene derecho a la deducción es la empresa GAMA, dado que es la empresa que genera el incentivo y además tiene la obligación de mantener el incremento patrimonial los próximos 5 años .
– Por el registro de la operación en la empresa GAMA, el 31-12-20X1:

Núm Cuenta Debe Haber
6300 Impuesto sobre sociedades corriente
[(45.000 – 5.000 euros) x 0,3]
12.000
5138 Deudas a corto plazo con partes vinculadas por efecto impositivo 12.000

La empresa GAMA se realiza la deducción disminuyendo la base imponible por importe de 5.000 euros, el 10% del incremento patrimonial.
2) No mantenimiento de los fondos propios. Cuando no resulta obligatorio que GAMA mantenga el incremento de fondos propios, esto implica que la contabilidad de ALFA no sufra ninguna variación.
– Por el registro de la operación en la empresa BETA, el 31-12-20X1:

Núm Cuenta Debe Haber
6300 Impuesto sobre sociedades corriente
[(60.000 – 5.000 euros) x 0,3]
16.500
5138 Deudas a corto plazo con partes vinculadas por efecto impositivo 16.500

Dado que GAMA no tiene la obligación de mantener el incremento de fondos propios, la empresa BETA que dota la reserva indisponible por actualización tiene el derecho a la deducción.
– – Por el registro de la operación en la empresa GAMA, el 31-12-20X1:

Núm Cuenta Debe Haber
6300 Impuesto sobre sociedades corriente
(45.000 euros x 0,3)
13.500
5138 Deudas a corto plazo con partes vinculadas por efecto impositivo 13.500

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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