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Programas de becas en una fundación

Una fundación, entidad sin ánimo de lucro (en adelante, ESFL), concede becas para titulados universitarios, las cuales las financia mediante los ingresos que percibe como consecuencia de un convenio de colaboración suscrito para financiar dicho programa de becas. En virtud de dichos convenios, la entidad financiadora aporta un importe fijo, establecido en el citado convenio, que irá pagando de forma mensual. La contraprestación obtenida de la empresa financiadora da lugar a un compromiso para la fundación de difundir dicha colaboración en el programa de becas durante el periodo de duración del convenio, de conformidad con lo previsto en la L 49/2002 art.25.1, matizando que en ningún caso constituye la prestación de un servicio de la ESFL a la empresa colaboradora..
En este caso, resultan relevante los siguientes aspectos recogidos en el convenio suscrito:
a) Periodo de colaboración o duración del convenio. Este periodo abarca desde la fecha de firma de convenio hasta que la fundación «apruebe las cuentas anuales» del ejercicio de firma del convenio. Ha de entenderse que se produce una indefinición de la duración dado que las fundaciones deben de aprobar sus cuentas anuales en el semestre posterior al cierre del ejercicio económico, por lo que si se hubiera establecido sobre la fecha de cierre del ejercicio dicho periodo siempre sería cierto y determinado, pero al fijarlo sobre la aprobación de las cuentas, se genera su indeterminación.
b) Causas de cancelación. Entre las causas previstas, se contempla la posibilidad de que se lleve a cabo por acuerdo entre ambas partes, algo razonable y que facilitaría contablemente su registro dado que si la fundación no entendiera motivo de cancelación, esta no se produciría, luego se trata de un hecho que está bajo su control. Asimismo se añade que puede ser cancelado por «por cualquier otra causa», sin especificarse qué motivos pudieran originar su extinción, algo que por tanto pudiera no estar bajo el control de la fundación.
c) Efectos de la cancelación. En caso de que se produjera dicha cancelación, la empresa suspendería los pagos mensuales que realiza y, por su parte, la fundación procedería desde un punto de vista contable a dar de baja a los importes pendientes de cobro, lo que da a entender que los tiene reconocidos como activo, aunque no se especifica en este caso si existe algún derecho de retención o reclamación del derecho de crédito pendiente.
Por último, sí parece relevante el hecho señalado de que la entidad colaboradora que realiza la aportación es además usuario de los programas de becas. En este sentido, debemos en nuestra opinión entender que dado que los usuarios o los beneficiarios del programa de becas son, entre otros, estudiantes para realizar prácticas en empresas, dichos usuarios estarían realizando sus prácticas en la empresa financiadora, dando a entender que, pese a tratarse legalmente de un «convenio de colaboración», pudiera existir un fondo económico de prestación de un servicio, algo que sería relevante a efectos del registro contable.
Se plantea el devengo contable del ingreso a consecuencia de dichos convenios, dado que estos condicionan tanto el devengo del ingreso como el reconocimiento del derecho de cobro que se genera hasta que se produzca la corriente monetaria asociada.
Contabilización:Las ESFL deben aplicar para el registro contable y valoración las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos (en adelante, PGCESFL), aprobado por el RD 1491/2011, por el que se aprueban las normas que adaptan a nuestra regulación contable general las operaciones específicas realizadas por las ESFL.
El ICAC ya se pronunció sobre una operación similar a la planteada (ICAC consulta núm 5, BOICAC núm 90), aunque en ese caso se planteaba desde el punto de vista de la entidad colaboradora que otorgaba la ayuda. En dicha consulta se trató el registro del gasto, no del ingreso, pero resulta de intereses dado que la aplicación del devengo contable es tanto para gastos como para ingresos, al igual que el criterio de correlación de gastos e ingresos que se incluyen en el marco conceptual normativo . En función de la cuestión planteada en dicha consulta debía establecerse si el importe de la ayuda comprometida debía reconocerse como un gasto en el momento inicial de la firma del convenio, o si debía periodificarse a medida que se produjese la difusión en función de lo establecido en el mismo, para lo cual la cuestión fundamental era establecer la causa concreta del desplazamiento patrimonial de la empresa a la fundación. Las posibilidades que se planteaban eran las siguientes:
a) Si del fondo económico del convenio puede llegarse a concluir que la fundación asume una obligación equivalente a la contraprestación recibida para difundir la colaboración de la entidad aportante, el acuerdo debería calificarse como la prestación de un servicio de publicidad. En este caso sería la entidad aportante quien debe ir registrando el gasto a medida que se vaya incurriendo en la prestación del servicio por parte de la fundación.
b) Si la causa que justifica el desplazamiento patrimonial no es otra que conceder una ayuda y la contraprestación de difusión es simbólica en comparación con el importe comprometido, su naturaleza económica estaría más cercana en su fondo económico al concepto de donación. En este caso, por la obligación incurrida por la empresa, se debería reconocer, en el momento inicial, un gasto y el correspondiente pasivo por el valor actual del importe total.
En relación al desarrollo normativo, dado que el consultante lo que plantea es el momento en que se devenga el ingreso obtenido de la colaboración y, por tanto, el reconocimiento del derecho de cobro asociado, debe aplicarse lo establecido en el PGCESFL NRV 8ª.1, en la que se regulan los ingresos propios de las ESFL. En relación concretamente a los ingresos procedentes de convenios empresariales, dicha norma establece que “los ingresos procedentes de promociones para captación de recursos, de patrocinadores y de colaboraciones se han de reconocer cuando las campañas se produzcan. Además, atendiendo a la aplicación del principio del devengo, deben ser realizadas las periodificaciones necesarias.
En conclusión, es importante la aplicación del fondo económico de la operación, pudiéndose diferenciar:
– Si la fundación entendiera, en virtud del convenio firmado, que desde el momento de la firma tiene el derecho de crédito por el total del importe, derecho que únicamente pudiera perder total o parcialmente por insolvencia del deudor, debe registrar el ingreso por su importe total el ejercicio económico de la firma del convenio.
– Si en virtud del convenio el derecho no fuera irrevocable, únicamente va a poder reconocerse el ingreso por el importe devengado al cierre de ejercicio, dado que por ese importe el derecho ya es incondicional y ha cumplido su obligación frente al aportante. Por el contrario, por la parte no devengada, no va a poder reconocerse el ingreso ni el derecho de cobro correspondiente a dicho periodo.
Por ultimo cabe concluir que si del fondo económico de la operación se desprende que aunque legalmente sea un convenio de colaboración, pero económicamente se considera, en virtud de sus características, como una prestación de servicios, indudablemente debe registrarse el ingreso a medida que se vaya devengando el servicio prestado.
Adicionalmente, hay que añadir que el PGCESFL MC aptdo. 5º establece que los ingresos y los gastos deben registrarse en el mismo periodo cuando exista una relación entre ambos, algo que ocurre en este caso.
Además tengamos en cuenta que el registro de los programas de becas para la fundación es un gasto contable que, en virtud de lo establecido en el PGCESFL NRV 8ª.1.1, como ayudas otorgadas por la entidad se han de registrar en el ejercicio en el que se apruebe su concesión. Por tanto, las becas otorgadas por la fundación constituyen un gasto contable el año de concesión por lo que, en aplicación de la correlación señalada anteriormente, el ingreso obtenido en el convenio de colaboración que las financia, también debería registrarse en dicho momento. Esto avalaría lo indicado para el caso de que el ingreso del convenio fuera un compromiso en firme.
Aplicación práctica:La fundación APOYO ha concedido en marzo de 2017 becas a 10 estudiantes de posgrado para que estos realicen sus prácticas en empresas por importe de 3.000 euros/beca. Para financiar dichas becas ha firmado dos convenios de colaboración empresarial con las siguientes condiciones:
a) Convenio A (Empresa «ALFA»): pagará 12.000 euros a la fundación para la financiación de las becas, realizándose un pago mensual de 1.000 euros, comprometiéndose la fundación en dar difusión de la colaboración de la empresa en la publicidad y convocatoria de las becas, así como en todos los actos que realice la fundación de formación. En el convenio no se incluye ninguna cláusula por la que pudiera entenderse que alguna de las partes pudiera unilateralmente en cualquier momento romper el convenio.
b) Convenio B (Empresa «BETA»): pagará 18.000 euros a la fundación para la financiación de las becas, realizándose un pago mensual de 1.500 euros y comprometiéndose la fundación en dar difusión de la colaboración de la empresa en los mismos términos que los establecidos en el convenio A. Se incluye una cláusula en el convenio por el cual ambas entidades pudieran romper el convenio antes de su vencimiento, así como la condición de que los alumnos becados lleven a cabo las prácticas en la empresa BETA.
La totalidad de las becas han sido aprobadas el 1 de marzo y pagadas el 31 del mismo mes.
Se pide:
Registro de dichas operaciones desde el punto de vista de todas las entidades involucradas durante el año 2017.
Solución:
Fundación APOYO:
– Por las becas concedidas, a 1-3-2017:

Núm Cuenta Debe Haber
650 Ayudas monetarias 30.000
412 Beneficios acreedores 30.000

– Por el pago de las becas, a 31-3-2017:

Núm Cuenta Debe Haber
412 Beneficios acreedores 30.000
572 Bancos 30.000

– Por el convenio firmado con la empresa ALFA, el 1-3-2017:

Núm Cuenta Debe Haber
448 Patrocinadores, afiliados y otros deudores 12.000
723 Ingresos de patrocinadores y colaboraciones 12.000

Para su registro, debería imputarse el ingreso íntegramente al año de concesión dado que existe la obligación para la empresa del pago de la cantidad comprometida de forma irrevocable y, en aplicación del fondo económico de la operación, no se desprende que existiera una prestación de servicios.
– Por el cobre mensual, el 31-3-2017:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 1.000
448 Patrocinadores, afiliados y otros deudores 1.000

– Por el convenio firmado con la empresa BETA, el 31-3-2017:

Núm Cuenta Debe Haber
572 Bancos 1.500
723 Ingresos de patrocinadores y colaboraciones 1.500

A medida que transcurre cada mes ,y se van cobrando además el convenio, se va registrando el ingreso. Al final del año se habrá reconocido un ingreso de 15.000 euros (no del total de 18.000 euros del convenio) dado que sería la cuantía ya devengada. En aplicación de esta consulta y, a consecuencia de las cláusulas establecidas en el convenio, la fundación no debe reconocer la totalidad del ingreso. Además al realizar los alumnos las prácticas en esta empresa, podría desprenderse que el fondo económico es una prestación de servicios y no una colaboración empresarial.
EMPRESA ALFA:
– Por el convenio A firmado con la Fundación APOYO, el 1-3-2017:

Núm Cuenta Debe Haber
6780 Gastos excepcionales por ayudas a otras entidades 12.000
521 Deudas a corto plazo 12.000

En función de las características del convenio podemos interpretar que se trata de una donación, y por tanto el gasto se registraría íntegramente en el momento de la firma del convenio, registrándose un pasivo por la obligación contraída por la empresa.
– Por el pago mensual a la fundación, el 31-3-2017:

Núm Cuenta Debe Haber
521 Deudas a corto plazo 1.000
572 Bancos, c.c. 1.000

EMPRESA BETA:
– Por el convenio B firmado con la Fundación APOYO, el 31-3-2017:

Núm Cuenta Debe Haber
627 Publicidad, propaganda y relaciones públicas 1.500
572 Bancos, c.c. 1.500

En este caso, teniendo en cuenta las condiciones del convenio y, dada la publicidad que la empresa va a tener en los diferentes actos de la fundación e incluso en los medios publicitarios, parece razonable que el acuerdo sea calificado como la prestación de un servicio de publicidad.

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo- CEU).

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