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Permutas de carácter comercial y no comercial

La consulta plantea el tratamiento contable de una permuta de bienes de inmovilizado material, con pago adicional en metálico, aunque con especiales características. En concreto, el consultante permuta siete máquinas que ha utilizado en el desarrollo de su actividad principal, y que están totalmente amortizadas, por tres máquinas nuevas, también destinadas a prestar servicio a sus clientes.
De esa forma, el proveedor emite una factura por las tres máquinas nuevas adquiridas y la entidad consultante emite una factura por las siete máquinas usadas por valor del 88,57% del valor de las máquinas nuevas, por lo que existe además un componente monetario que deberá entregar la entidad consultante al proveedor por la diferencia (el 11,43% restante del valor de las nuevas máquinas).
La entidad consultante considera que se está efectuando una permuta de carácter no comercial, ya que los flujos de caja que producirán las máquinas nuevas serán similares a los obtenidos con las máquinas entregadas, siendo además todas las máquinas bienes de la misma naturaleza y uso para la empresa. La aplicación de la normativa sobre permutas no comerciales no registra ningún resultado, en este caso beneficio, al tratarse de maquinaria totalmente amortizada, siendo por tanto cero el valor contable, y valorando las máquinas recibidas únicamente por el componente monetario.
Contabilización:
En la operación descrita, la empresa intenta recuperar su capacidad productiva, y por tanto debemos basarnos en lo establecido en por el ICAC, que define la renovación «como el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación» (ICAC Resol 1-3-13 norma segunda).
El registro contable de la operación debe realizarse según la normativa que regula las permutas, entendiendo que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de estos con activos monetarios. En función de la normativa contable las operaciones de permuta pueden ser:
1) De carácter comercial, si cumple alguna de las siguientes condiciones:
– la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o
– el valor actual de los flujos de efectivo de las actividades de la empresa afectadas por la permuta se ve modificado como consecuencia de la operación.
En este caso, el inmovilizado recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último (las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias).
2) De carácter no comercial: cuando no se cumplan las condiciones anteriores o no pueda realizarse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación.
En estas permutas, el activo recibido se valorará por el valor contable del bien que se entrega más, en su caso, la contrapartida monetaria que debiera pagar, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido, si este fuera menor.
Por otra parte, en la Resolución del ICAC anteriormente mencionada, también se describen las operaciones de permuta, y se establece que en aquellas en que se entrega como pago parcial efectivo u otro activo monetario se presumirán comerciales, salvo que la contraprestación monetaria no sea significativa en comparación con el componente no monetario de la transacción. En aplicación de esta normativa, cabría establecer que la permuta analizada en esta consulta es de carácter comercial, si bien habría que destacar algunos aspectos:
• las máquinas entregadas están totalmente amortizadas, pero todavía tienen capacidad productiva ya que la entidad que las recibe les da un valor del 88,57% del precio de las nuevas, cuestión que desde el punto de vista contable no parece correcta;
• con la compra y la venta aflorarán gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias por la amortización de la maquinaria que no definen el fondo económico de la operación; y
• de la compra de maquinaria para el proceso productivo se desprende un gasto por amortización durante la vida útil del bien que no debería oscilar ni traer beneficios en la fecha de renovación de la misma, en caso de ser una permuta comercial.
Por ello, si aceptamos los hechos que argumenta la entidad consultante y se registra la operación como una permuta no comercial, el uso de las nuevas máquinas no tendrá un reflejo relevante en la cuenta de pérdidas y ganancias dado el valor inicial que se le asigna a las máquinas adquiridas, y este hecho, si la entidad lo repite con frecuencia, transmitiría una información no acorde con la realidad económica de la operación. La empresa no posee el bien hasta el final de su vida útil porque se produce la recompra por parte del proveedor. Por este motivo, nos parece importante conocer si esta actuación se va a producir una sola vez o bien será recurrente, ya que la ventaja desde el punto de vista económico para la empresa es importante (si atendemos a la forma jurídica y no al fondo económico de la operación descrita, lo que vamos a reflejar en las Cuentas Anuales no representará la imagen fiel, la realidad económica de los hechos que se han producido).
El CCom expresa que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Es por ello que, si analizamos el fondo económico de la operación analizada, se trata de la cesión del control económico de unos bienes durante un periodo inferior a su vida útil a cambio de un precio, que puede estar pactado con antelación por la diferencia entre la contraprestación acordada a cambio de las máquinas en el momento inicial y el valor residual garantizado por el proveedor (CCom art.34.2).
Si la operación objeto de la consulta es realizada por la entidad de forma no recurrente, podría ser tratado como una permuta comercial, pero si lo hace recurrentemente, dado el resultado que le puede producir, debe tratarse a efectos contables como un arrendamiento operativo (aplicando por tanto el PGC NRV 8ª), ya que en el fondo estimamos que no se traslada íntegramente el control de los riesgos y beneficios de los bienes a la entidad por parte del proveedor (esta forma de proceder tienen un precedente en el ICAC consulta núm 6, BOICAC núm 106).
Aplicación práctica:
La entidad FG SA utiliza maquinaria especializada para dar servicio a sus clientes. El proveedor de dicha maquinaria, WE SA, le propone la siguiente operación:
El 1-1-2017, le factura por la adquisición de tres nuevas máquinas de tecnología avanzada, por valor de 800.000 € y, a su vez, la empresa FG SA, le entrega siete máquinas que ya tiene totalmente amortizadas.
WE SA valora las siete máquinas que recibe en 710.000 € (el 88,75% del valor de las máquinas nuevas) y por tanto deberá entregar adicionalmente en metálico 90.000 € (11,25%) al proveedor.
El precio de adquisición de las máquinas antiguas fue de 500.000 € y su valor en libros en dicha fecha es cero, al estar ya totalmente amortizadas.
La vida útil de las maquinas nuevas se estima en 3 años.
El trabajo a realizar es la contabilización de la operación durante los años 2017, 2018 y 2019, según las dos hipótesis siguientes (para mayor claridad del ejemplo, no se tienen en cuenta los aspectos fiscales):
a) Hipótesis 1: la operación se realiza solamente una vez, ya que el proveedor dejará de realizar su actividad y quiere liquidar existencias rápidamente.
b) Hipótesis 2: este tipo de operación se realiza de forma recurrente para mantener actualizado su activo.
Solución:
a) Hipótesis 1: se registraría como una permuta comercial, tal y como se indica en la consulta, de forma que surgirá el beneficio contable.

Fecha Partida Debe Haber
1-1-2017 Maquinaria nueva
Amortización acumulada del inmovilizado material
(213)
(281)
800.000
500.000
Maquinaria antigua
Bancos
Beneficios procedentes del inmovilizado material
(213)
(572)
(771)
500.000
90.000
710.000

Dicho beneficio procedería de la venta de las máquinas usadas, por diferencia entre su valor contable (cero) y el precio de venta (710.000 euros).
a) Hipótesis 2: se registraría como un arrendamiento operativo.
– Sería necesario que inicialmente diera de baja las máquinas antiguas, cuyo valor contable es cero:

Fecha Partida Debe Haber
1-1-2017 Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 500.000
Maquinaria antigua (213) 500.000

– Al registrarse como arrendamiento operativo será un gasto contable, pero dado que se paga inicialmente la totalidad, 90.000 euros, y dada la vida útil de 3 años, entendiéndose por tanto que el arrendamiento sería a ese plazo, surgirá una periodificación contable:

Fecha Partida Debe Haber
1-1-2017 Arrendamientos y cánones
Gastos anticipados
Gastos anticipados a largo plazo
(621)
(480)
(18X)
30.000
30.000
30.000
Bancos (572) 90.000

– Por el gasto por arrendamiento correspondiente al año 2018:

Fecha Partida Debe Haber
1-1-2018 Arrendamientos y cánones (621) 30.000
Gastos anticipados (480) 30.000

– Por la reclasificación de la periodificación registrada:

Fecha Partida Debe Haber
1-1-2018 Gastos anticipados (480) 30.000
Gastos anticipados a largo plazo (18X) 30.000

– Por el gasto por arrendamiento correspondiente al año 2019:

Fecha Partida Debe Haber
1-1-2019 Arrendamientos y cánones (621) 30.000
Gastos anticipados (480) 30.000

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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