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Opción de tributación por el IRNR

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, pueden optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cinco siguientes, siempre que se cumpla, entre otros, el siguiente requisito: que el desplazamiento a España se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo, considerándose cumplido cuando se inicia una relación laboral (ordinaria o especial) o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento es ordenado por el empleador y existe una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtiene rentas que se califiquen como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español (RD 1775/2004 art.111.b redacc RD 687/2005; actualmente, RIRPF art.113.b).
Se plantea cuestión de ilegalidad contra este último inciso, pues se considera que el mismo carece de cobertura legal para establecer una excepción a la regla general prevista en la Ley del impuesto (RDLeg 4/2004 art.9.5; actualmente, LIRPF art.93 redacc L 26/2009).
En opinión del TS, el texto del Real Decreto Legislativo establece un principio general consistente en un crear una opción en favor de quienes adquieran su residencia en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español; y la opción ofrecida es la de tributar por el IRPF o, alternativamente, por el IRNR, opción supeditada a las condiciones que la norma menciona. Así, de un lado es patente que la opción que se concede no tiene otro límite que la adquisición de la residencia en territorio español y que esa residencia se obtenga por el desplazamiento a territorio español. De otro lado, en las condiciones que a continuación se mencionan no hay referencia alguna a la posibilidad de excepciones de la opción previamente concedida a quienes obtengan rentas procedentes de un establecimiento permanente. Parece, por tanto, indudable que la excepción a la opción previamente concedida y contenida en el Reglamento y consistente en que el optante no obtenga rentas que se podrían calificar como obtenidas mediante un establecimiento permanente no tenía cobertura en el texto del Real Decreto Legislativo.
Además, el hecho de que la norma con rango de ley ahora establezca la limitación que el Reglamento impugnado novedosamente recogía reafirma esta cuestión, pues la inclusión del vicio discutido en una norma posterior con rango de ley acredita la insuficiencia de la previa norma reglamentaria cuestionada.
De todo lo expuesto se infiere la necesidad de estimar la cuestión de ilegalidad planteada, respecto del inciso final relativo a la expresión: “… y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español”.

NOTA
En la actualidad, dicho inciso se recoge ya en la vigente Ley reguladora del impuesto, por lo que la declaración de ilegalidad del mismo carece de consecuencias prácticas.

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