Una agencia de viajes peninsular intermedia en nombre y por cuenta de una entidad establecida en Canarias en la venta de una estancia en hotel con pensión completa para uno de sus clientes.
Se consulta sobre la sujeción al IVA de los servicios de comisión efectuadas por la consultante según el hotel esté situado en las Islas Canarias o en la península y facturación de la comisión.
El criterio de la DGT es el siguiente:
A efectos de determinar cuándo los servicios de intermediación objeto de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización (LIVA art.69, 70 y 72).
Los servicios de mediación prestados por agencias que actúan como intermediarias a un empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y que no dispone de establecimiento permanente en el mismo que intervenga en la operación, no estarán sujeto al IVA, en tanto que tienen por destinataria a una entidad establecida fuera del territorio de aplicación del Impuesto (en este caso, las Islas Canarias), no se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, no estarán sujetos a dicho tributo.
Lo anterior será de aplicación con independencia que el servicio sobre el que la consultante realiza la mediación en nombre y por cuenta de la empresa canaria se refiera a una estancia en un hotel situado en las Islas Canarias o en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante lo indicado, la LIVA art.70.dos establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas de localización de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto. Así, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
La DGT se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente (DGT CV 2-4-09; CV 4-8-10).
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable la LIVA art.70.dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares. En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
3º. La aplicación de lo dispuesto en la LIVA art.69.uno.1º a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en la LIVA art.70.dos.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
De lo anterior, se pone de manifiesto que si a la prestación de servicios de hostelería que va a efectuar la entidad canaria al cliente final le fuera de aplicación el régimen general del IVA, cuando el hotel estuviera situado en el territorio de aplicación del Impuesto, el servicio de hostelería quedaría sujeto al Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en la LIVA art.70.uno.1º.
En consecuencia, en este supuesto será de aplicación la regla contenida en la LIVA art.70.dos sobre la totalidad del servicio de mediación que quedará sujeto al IVA debiendo la consultante repercutir el Impuesto en factura al tipo general del 21% a la entidad canaria.
No obstante, en el supuesto que los servicios de viajes objeto de consulta prestados por la entidad canaria al cliente final no estuvieran sujetos al IVA, deberá entenderse que dicha entidad no realiza operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, los servicios de mediación de los que es destinataria no quedarán sujetos al IVA.
En todo caso, la consultante deberá expedir factura para documentar los servicios de mediación, con sujeción a lo establecido en el Reglamento de Facturación, sin perjuicio de que cuando el servicio de comisión no quede sujeto al IVA, no deberá realizar la repercusión del Impuesto en la misma.
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