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Liquidación del ITP y AJD ante una denegación de inscripción registral

El 27-11-2007 fue otorgada la escritura pública de elevación a público del contrato privado de arrendamiento de dos fincas rústicas y de las instalaciones de planta envasadora de agua, así como la opción de compra por una sociedad a favor de un particular, con motivo de la concesión administrativa para el aprovechamiento de un agua mineral natural. Dicho arrendamiento consistía en un canon por cada litro de agua envasada y facturada procedente del manantial (0,03 euros/litro de agua), fijándose una producción anual mínima de 17 millones de litros. La concesión daba un derecho de opción de compra de los bienes por un importe de 4.250.000 euros, valorándose la opción en 1.000 euros.
El plazo de duración del contrato es de 30 años, habiéndose pactado un período de carencia de un año.
Con fecha 4-1-2008 fue presentada la correspondiente liquidación del impuesto (modalidad AJD, 1%) declarándose una base de 1.000 euros. La Administración procedió a realizar una comprobación de valor, elevando la base declarada en relación a la opción de compra a 212.500 euros, así como la del contrato de arrendamiento a 14.790.000 euros (0,03 x 17.000.000 x 29). Como consecuencia de ello, se practicaron dos liquidaciones complementarias (por importe de 2.270,78 euros y 147.900 euros, respectivamente).
Frente a las citadas liquidaciones giradas por la Administración, fueron formuladas sendas reclamaciones, las cuales fueron desestimadas mediante las oportunas resoluciones. Como consecuencia de ello, se presentó recurso contencioso- administrativo, el cual fue estimado por sentencia del TSJ Asturias, contra la cual ha sido interpuesto el presente recurso de casación para unificación de doctrina ante el TS.
Como se había denegado la inscripción en el Registro de la Propiedad de la escritura mencionada ante la falta de la autorización de la Administración competente, el recurrente alegó ante el TSJ que no concurría el requisito exigido por la LITP art.31.2 de que se tratase de actos o contratos inscribibles, motivo que fue admitido. El Servicio Jurídico de la Administración del Principado de Asturias interpuso recurso de casación para unificación de doctrina por entender que el devengo de la modalidad AJD del ITP y AJD se produce en el momento en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, con independencia del contenido del mismo y de las condiciones suspensivas recogidas en su caso.
En cuanto a las exigencias legales, la LITP art.31.2 recoge que el hecho imponible de la modalidad AJD del impuesto (cuota variable), lo constituyen las primeras copias de escritura y actos notariales cuando tengan por objeto cantidad o cosa valorable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros Públicos, y no estén sujetos a ISD ni a las modalidades TPO ni OS del impuesto.
El TS, en relación con la procedencia del recurso de casación para unificación de doctrina, recuerda que en la contradicción de sentencias tiene que concurrir la triple identidad: subjetiva (afecte a los mismos litigantes, o a otros diferentes en idéntica situación), fáctica (identidad en los hechos invocados en la sentencia impugnada y en la/s de contrate) y jurídica (se reclame una solución en el mismo sentido). Entrando a analizar las sentencias de contraste alegadas en este caso, el TS estima lo siguiente:
– la sentencia TS 30-10-99, EDJ 1995 considera que el hecho imponible de la modalidad AJD es la documentación de los actos jurídicos, comprendiendo todas las partidas que se documentan, con independencia de su realización inmediata o futura, con o sin condición, Por tanto, concluye, que en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria la base imponible está constituida por el total de las cantidades garantizadas por la hipoteca (importe del préstamo, suma de los intereses, comisiones, intereses de demora y gastos).
– la sentencia TSJ Madrid 2-2-95, Rec 1036/92 considera que en los supuestos de préstamo con garantía hipotecaria sometido a condición de carácter suspensivo, existe obligación de liquidar el impuesto (modalidad AJD) con independencia del hecho de que se cumpla o no la condición, ya que la escritura ha sido otorgada correctamente, produciéndose por tanto el hecho imponible del impuesto.
Con base en lo anterior, y tendiendo en cuenta que en el caso impugnado se produjo la denegación de la inscripción registral por no haberse solicitado la oportuna aprobación por la Administración, el TS considera que sí existe identidad sustancial entre la sentencia impugnada y las de contrate, ya que en todas ellas se concluye con una declaración general en cuanto al devengo, el cual se produce el día en el que se formaliza el documento sujeto a gravamen. Es decir, a efectos de la liquidación de la modalidad AJD del ITP y AJD, no es necesario que el acto o negocio sea inscrito sino que basta con que sea susceptible de inscripción, ya que el objeto del impuesto lo constituye la instrumentalización y no el negocio jurídico en sí mismo (en este sentido, ver TS 25-4-13, EDJ 55924, en la cual se concluye a estos efectos que resulta indiferente que la inscripción efectiva no llegue a practicarse, que la inscripción sea voluntaria u obligatoria, e incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales).
En consecuencia, el TS estima el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, desestimando el recurso contencioso- administrativo formulado en su día.

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