En la determinación del alcance de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de la LHL art.107.1, 107.2.a y 110.4 (TCo 59/2017), en un primer momento, el TSJ Madrid y, posteriormente, otros TSJ (entre otros, de Castilla y León, con sede en Burgos, Galicia, Cataluña, y Navarra), han venido anulando sistemáticamente las liquidaciones dictadas en relación con el Impuesto, con independencia de que las mismas se hubieran practicado sobre la base de situaciones expresivas o inexpresivas de capacidad económica. Según el criterio de estos TSJ:
a. Los art.107.1, 107.2.a) y 110.4 de la LHL son radicalmente nulos y han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico.
b. Ante la inexistencia de los citados preceptos legales y de parámetro legal que permita apreciar con carácter previo a la aplicación del tributo si existe o no plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, no cabe aplicar el Impuesto ni girar liquidación alguna por este concepto (aunque la misma recaiga sobre plusvalías reales y efectivas).
c. No puede dejarse al arbitrio del aplicador del Derecho (Administración tributaria y jueces de lo contencioso-administrativo) la determinación de los supuestos en los que se produce el hecho imponible del Impuesto ni la elección del modo de cuantificar el eventual incremento o decremento del valor del terreno.
d. Queda exclusivamente en manos del legislador llevar a cabo las reformas legales necesarias que eviten que el tributo pueda gravar en el futuro plusvalías inexistentes o minusvalías.
e. Cualquier liquidación del Impuesto que se practique con anterioridad a la precitada reforma legal, en tanto que carente de la debida cobertura, quebrantaría los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley aplicables en materia tributaria.
El Tribunal Supremo entiende que la inmensa mayoría de las anteriores conclusiones no pueden ser acogidas en base a los siguientes razonamientos:
a) En la sentencia del TCo 59/2017 se declara la inconstitucionalidad parcial de la LHL art.107.1 y 107.2.a) (son nulos solo en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor, no por tanto cuando se graban plusvalías realmente existentes) y total de la LHL art.110.4.
b) No puede afirmarse que la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria.
c) No es cierto que dicha valoración de la prueba y la determinación del importe del eventual incremento de valor del terreno no pueden corresponder al aplicador del Derecho.
d) No resulta acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa, no cabe practicar liquidación alguna del IIVTNU (o, procede, en todo caso, la anulación de las liquidaciones y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación reveladora de capacidad económica).
Hay que refutar la interpretación excesivamente literal y asistemática que los TSJ antes mencionados vienen efectuando de la letra c) del fundamento jurídico 5º de la sentencia del TCo 59/2017, que les lleva a defender la declaración de inconstitucionalidad radical y absoluta de la LHL art.107.1 y 107.2 y a descartar que, hasta tanto se produzca la reforma legal del IIVTNU, puedan girarse liquidaciones correspondientes al mismo. Y el Tribunal Supremo fundamenta su razonamiento en las siguientes razones:
1) La intervención legislativa se reclama expresamente para que en lo sucesivo dejen de gravarse situaciones de inexistencia de incremento de valor contrarias al principio de capacidad económica, y para cubrir la laguna legal que deja la declaración de inconstitucionalidad, no porque no exista base legal en el ordenamiento tributario que discipline la prueba por el contribuyente y la valoración por el aplicador del Derecho de la inexistencia de un incremento de valor del terreno o de una regla positiva de cálculo para cuantificarla.
2) Anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que hasta la fecha de dictarse la sentencia tenían los sujetos pasivos del Impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prevista en la LHL art.110.4, queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba.
3) Con la doctrina sentada por los citados TSJ se priva absolutamente de sentido al fallo de la sentencia del TCo 59/2017 y se desnaturaliza completamente el fallo de la sentencia, pues únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la Tribunal Constitucional puede cumplirse en sus términos estrictos; en particular, resulta posible inaplicar el IIVTNU únicamente en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
Tras la declaración de inconstitucionalidad, el principio de igualdad tributaria no obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el Impuesto, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica. Y es que, si así fuera, se estaría atribuyendo la misma consecuencia jurídica (la inaplicación del impuesto) a supuestos diferentes: en unos casos se habrían sometido a tributación manifestaciones de riqueza existentes (plusvalías reales) y en otros no (minusvalías efectivas) y se estaría aplicando el corolario que dimana del mandato constitucional de igualdad en casos en los que este principio, simplemente, no resulta aplicable.
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