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Imputación temporal por las entidades de crédito de los activos por impuesto diferido

Con efectos 1-10-2016 se introdujeron diversas modificaciones en la normativa contable de determinación de los deterioros de riesgo de crédito y activos adjudicados de las entidades financieras para adaptarla a los últimos desarrollos en la regulación bancaria (BE Circ 4/2004 anejo IX redacc BE Circ 4/2016), por lo que afecta a los estados financieros individuales referidos a 31-12-2016.
Esta modificación puede producir diversos escenarios, entre ellos, que el nivel global de las provisiones por riesgo de créditos y activos adjudicados se mantengan en niveles similares a los existentes antes del registro de los impactos contables derivados de la modificación normativa, con una redistribución entre los epígrafes y entre las distintas categorías.
Fiscalmente los activos por impuesto diferido vinculados a determinados deterioros están sujetos a reglas fiscales especiales de imputación temporal y de conversión en crédito exigible frente a la Administración tributaria en determinados casos. Esta regulación afecta a los activos por impuesto diferido contabilizados por entidades de crédito antes del 1-1-2016.
Así, en relación con la reclasificación de deterioros de crédito y de activos adjudicados existentes a 1-1-2016 en base a la nueva clasificación contable para entidades de crédito, la DGT entiende que:

a) El saldo no deducible de la provisión por deterioro de créditos u otros activos derivados de insolvencias de deudores, existente a 30-9-2016 que haya generado activos por impuesto diferido a los que resulten de aplicación las mencionadas reglas fiscales especiales no se entiende aplicado a su finalidad hasta el importe no deducible de las provisiones que se constituyan en aplicación de la nueva regulación (BE Circ 4/2016), siempre que dicho importe no deducible se mantenga a 31-12-2016. Si no se mantiene, se entiende que se ha aplicado a su finalidad el importe correspondiente a la diferencia positiva entre el saldo existente a 1-1-2016 y el existente a 31-12-2016.
Si se aplica el régimen de grupos fiscales, el cálculo debe efectuarse teniendo en cuenta las entidades que integran dicho grupo.
Adicionalmente, el saldo no deducible de las provisiones que resulten como consecuencia de la nueva regulación contable se entiende aplicado a su finalidad a medida que se produzcan las condiciones de su deducibilidad, de acuerdo con las reglas del IS (3658 s. Memento Fiscal 2017).
b) La diferencia entre el saldo no deducible de las provisiones según la nueva regulación y el existente derivado de provisiones por deterioro de créditos u otros activos derivados de insolvencias de deudores existente a 30-9-2016, que haya generado activos por impuesto diferido a los que resulten de aplicación las mencionadas reglas fiscales especiales:
– si es positiva, se considera que corresponden a una dotación efectuada en el período impositivo 2016, siempre que el nuevo saldo de provisiones existente a 30-9-2016 se mantenga a 31-12-2016. A esta dotación se le puede aplicar la regla especial de conversión en crédito exigible frente a la Administración tributaria (3668 s. Memento Fiscal 2017);
– si es negativa, se considera que las provisiones se han aplicado a su finalidad por el importe de la diferencia, y le resulta de aplicación la regla especial de imputación temporal (3658 s. Memento Fiscal 2017).
c) Lo establecido en las letras anteriores es válido aunque la reclasificación de provisiones se efectúe con cargo o abono en la cuenta de pérdidas y ganancias.
A estos efectos se considera válido el criterio basado en la utilización del incremento o disminución neto experimentado en el período impositivo del importe de las provisiones, con independencia de las oscilaciones que pudieran producirse a lo largo del período impositivo.

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