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Imputación de rendimientos de fondos de inversión en liquidación cuando hay pagos parciales

Una sociedad gestora de IIC gestiona un fondo de inversión inmobiliaria que se encuentra en liquidación desde 2011. Durante el proceso de liquidación, ha efectuado diferentes pagos parciales a los partícipes, en proporción a su respectiva participación, con el efectivo que se ha ido obteniendo de la enajenación de los activos del fondo. En la actualidad, aunque están liquidados todos los activos del fondo, ha efectuado algunas reclamaciones administrativas y eventualmente deberá iniciar alguna reclamación judicial que podría generar un ingreso adicional que habría de ser repartido entre todos los partícipes, motivo por el cual seguirá abierta la fase de liquidación del fondo y no se solicitará su cancelación registral hasta haberse resuelto las citadas reclamaciones.
Desea conocer el momento en el que los partícipes que han percibido pagos parciales deben imputar las previsibles pérdidas o rentas negativas.
La disolución de un fondo de inversión con apertura de procedimiento de liquidación implica una situación jurídica especial del fondo, que tiene por finalidad su extinción, durante la cual no es posible efectuar reembolsos ni suscripciones de participaciones, y cuyo objeto es la realización de todos los bienes y derechos del fondo, pago de gastos y deudas, elaboración de los estados financieros finales y concreción y abono a cada partícipe de la cuota liquidativa que le corresponda por su participación en el fondo (RD 1082/2012 art.35). Durante dicho proceso se permite el reparto a los partícipes del efectivo que se obtenga a medida que se vayan realizando los activos del fondo, sin tener que esperar a la fase final de confección de estados financieros, de manera proporcional a su participación en el fondo.
Estos pagos parciales no constituyen reembolso o amortización de un número de participaciones concretas, sino que se refieren a todas las participaciones existentes en el fondo al publicarse el acuerdo de disolución (CNMV Informe 8-7-11). Por tanto, a efectos tributarios hay que entender que tales pagos parciales forman parte del valor de enajenación de todas y cada una de las participaciones que tenga el partícipe en el fondo.
Para los partícipes contribuyentes del IS, las pérdidas derivadas de la liquidación de un fondo se imputan temporalmente al período impositivo en el que tenga lugar su devengo con arreglo a la normativa contable. A estos efectos, las salidas de efectivo originadas por los pagos a cuenta a los partícipes deben recogerse en una cuenta de deudores del activo del balance, quedando la cuenta de partícipes (y por ende el número de participaciones) inalterada. Esta cuenta deudora se cancela contra la cuenta de partícipes en el momento en que finalice la liquidación y es también en ese momento cuando se cancela el registro de partícipes del fondo (CNMV Informe 8-7-11). Es decir, no se puede considerar obtenida una pérdida patrimonial por el partícipe hasta que no se haya puesto fin al proceso de liquidación.
Por otra parte, a efectos de la integración en la base imponible debe tenerse en cuenta que son fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración, en cuyo caso el importe de las rentas negativas se minora en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma (LIS art.21.8).

NOTA
En la contestación a consulta también se regula el tratamiento para los partícipes contribuyentes del IRPF.

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