Un matrimonio, con vecindad civil en Aragón otorgó testamento mancomunado en el que se instituían recíprocamente fiduciarios con obligación de distribuir los bienes entre sus descendientes (en concreto, tienen una hija y dos nietas). Tras el fallecimiento de la esposa en Barcelona -teniendo en cuenta que el matrimonio se regía por el régimen del consorcio conyugal, al tener la vecindad civil aragonesa-, el marido aceptó el usufructo viudal, así como el encargo fiduciario, sin haber existido adjudicación hereditaria alguna. En cuanto a la transmisión de los bienes de la herencia, no tendría lugar hasta que fuese ejecutado el encargo fiduciario -ya fuese inter vivos o mortis causa-.
A este respecto, tras la anulación del RISD art. 54.8 por el TS -por entender que no se producía hecho imponible que justificase la liquidación provisional hasta que no se produzca la ejecución del encargo fiduciario- y el pronunciamiento del TEAC Resol 10-12-13 en el mismo sentido, surge la duda de si existe obligación de presentar liquidación provisional o a cuenta del ISD -comprendiendo la totalidad de los bienes de la herencia como si ya se hubiese adjudicado- o, si por el contrario, procede tan solo la liquidación del usufructo viudal.
En primer lugar, la DGT aclara que, tras la anulación del citado precepto, la tributación de la herencias en la que se haga uso de la institución de la fiducia aragonesa se ha de regir por lo previsto en la LISD art. 26.
En segundo lugar y, a efectos de poder determinar la tributación, resulta necesario analizar en cada caso tanto el contenido del negocio jurídico concreto, así como las cláusulas específicas del testamento otorgado para determinar las facultades del fiduciario. Así:
– si el fiduciario tiene derecho a disfrutar de todos o parte de los bienes de la herencia -ya sea con carácter temporal o vitalicio-, a efectos del ISD se considera como un usufructo, en cuyo caso se ha de tributar de conformidad con lo previsto en la LISD art. 26.a -es decir, según se trate de usufructo temporal, vitalicio o de adquisición del derecho de nuda propiedad (nº 5391 s. Memento Fiscal 2016)-.
– si, además, el fiduciario tiene derecho a disponer de los bienes, de conformidad con la LISD art. 26.d, se ha de liquidar el impuesto en pleno dominio, pero dicha liquidación va a tener carácter provisional hasta que, en su caso, el fiduciario ejecute la fiducia, momento a partir del cual se puede solicitar la devolución que proceda, por la parte de la nuda propiedad que proceda, es decir, por la parte que se refiere a la nuda propiedad de los bienes que sean entregados a los herederos.
Por último, en cuanto al sujeto pasivo, le corresponde al fiducidiario, que es quien va a tener derecho a disfrutar de los bienes y, si procede, a disfrutar de los mismos.
NOTA
El TS 30-1-12 EDJ 12156 anuló el RISD art. 54.8 -el cual establecía respecto a la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que fuese girada a cargo del cónyuge sobreviviente, que respecto al resto del caudal, se debían girar otras liquidaciones, con carácter provisional, a cargo de todos los herederos, con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante y sobre la base que resultase de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria-, al entender que se infringía el principio de jerarquía normativa al autorizar una liquidación sobre personas que no se sabía si iban a heredar.
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